Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25 февраля 2010 г. N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5 Суд признал законным решение инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности, поскольку налоговым органом представлены необходимые доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды, а именно: заключенные обществом договоры подряда носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций и необоснованное возмещение из бюджета НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 25 февраля 2010 г. N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5

Дело N А71-8082/2009-А5

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Жаворонкова Д.В., судей Гавриленко О.Л., Анненковой Г.В.,

рассмотрел в судебном заседании жалобу открытого акционерного общества "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" (далее - ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.09.2009 по делу N А71-8082/2009-А5 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Кирпикова Е.С. (доверенность от 11.01.2010 N 334-08/130);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ижевска (далее - инспекция, налоговый орган) - Хабибуллин М.М. (доверенность от 11.01.2010 N 9), Сорокина Е.С. (доверенность от 11.01.2010 N 1).

ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2009 N 10-46/003 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 25.09.2009 (судья Симонов В.Н.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 (судьи Грибиниченко О.Г., Голубцов В.Г., Сафонова С.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также нарушение судами норм материального и процессуального права.

Заявитель жалобы полагает, что налоговым органом не доказано, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью ПТСФ "Строительные ресурсы" (далее - ООО ПТСФ "Строительные ресурсы"), "Промстрой" (далее - ООО "Промстрой") не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, либо налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

По мнению заявителя жалобы, статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, услуг), в связи с чем полагает, что вправе без каких- либо условий и по своему усмотрению отнести к прямым расходам любой вид расходов, за исключением тех, которые Налоговым кодексом Российской Федерации прямо отнесены к косвенным.

В силу ч. 1 ч. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 инспекцией составлен акт от 17.02.2009 N 10-45/001 и вынесено решение от 30.03.2009 N 10-46/003 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Названным решением обществу доначислены налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 3956487 руб. 32 коп., налог на прибыль организаций, зачисляемый в региональный бюджет, в сумме 10652081 руб. 26 коп., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1275175 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 1635085 руб. 22 коп., пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в региональный бюджет, 4099628 руб. 57 коп., пени по НДС в сумме 425301 руб., и штрафы по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 721432 руб. 94 коп., за неполную уплату НДС в сумме 124367 руб. 20 коп. Заявителю также предложено уменьшить суммы убытка в целях обложения налогом на прибыль организаций на сумму 220915787 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 13.05.2009 N 14-06/05850 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 30.03.2009 N 10-46/003 утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции от 30.03.2009 N 10-46/003 нарушает его права и законные интересы, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Выводы инспекции о завышении обществом налоговых вычетов и неподтверждении понесенных расходов по сделкам с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" и ООО "Промстрой" послужили основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. По мнению налогового органа, договоры с данными организациями были заключены лишь для вида, фактически услуги контрагентами не оказывались.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по взаимоотношениям с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" и ООО "Промстрой", суды исходили из того, что обществом обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС и отнесение спорных сумм к расходам при исчислении налога на прибыль организаций по оплате работ (услуг) документально не подтверждена, в связи с тем, что первичные документы, оформляющие хозяйственные операции от имени указанных контрагентов подписаны неустановленными, неуполномоченными физическими лицами, содержат недостоверную информацию, оформление документов было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности.

В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1, 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Возможность возмещения налогов из бюджета обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, положения гл. 25 данного Кодекса связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 названного Кодекса.

В силу п. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (п. 2 ст. 71 названного Кодекса).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с п. 5 Постановления от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В силу п. 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указанными в п. 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В п. 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В результате исследования материалов дела суды пришли к выводу о том, что налоговым органом представлены необходимые доказательства, подтверждающие получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что обществом в 2005-2007 гг. с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" были заключены договоры подряда и дополнительные соглашения к ним от 01.06.2005 N 243-10/3596-05, от 20.04.2006 N 243-10/3083-06, от 15.05.2007 N 156-10/4019-07 на выполнение работ по текущему ремонту мягкой кровли и корпусов зданий, расположенных по адресу: г. Ижевск, Новоажимова, 12, ул. К. Маркса, 219а. К договорам представлены соответствующие счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акт о приемке выполненных работ, платежные поручения. Оплата работ произведена частично путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" и частично путем передачи контрагенту векселя Сбербанка Российской Федерации.

Между заявителем и ООО "Промстрой" заключен договор от 14.01.2004 N 178-10/2816-04, согласно которому последний обязался оказывать маркетинговые услуги по поиску контрагентов - покупателей продукции, изготовленной ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг".

В соответствии с условиями п. 2 указанного договора исполнитель на бумажном носителе предоставляет заказчику реквизиты контрагентов покупателей, а также все существенные условия, на которых данные хозяйствующие субъекты согласны заключить договор. Услуги считаются оказанными после заключения заказчиком договора на поставку продукции с использованием предоставленной исполнителем в рамках данного договора информации.

В подтверждение понесенных затрат обществом представлены договор, акт выполненных работ, счет-фактура. Оплата за оказанные услуги произведена заявителем путем передачи векселей "проблемного" банка общества с ограниченной ответственностью коммерческий банк "Диалог-Оптим" по акту приема-передачи векселей от 22.04.2004 N 06-0586.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что представленные обществом первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, акты приема-передачи векселей) содержат недостоверную информацию об учредителях, руководителях, главных бухгалтерах, подписаны неустановленными лицами, учредители и руководители указанных организаций отрицают свою причастность к их деятельности.

У ООО ПТСФ "Строительные ресурсы" отсутствуют необходимые для осуществления строительной деятельности условия: нет соответствующего управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, автотранспортных средств. Количество работников указанной организации в 2004 г. - 1 чел., в 2005 г. - 5 чел., в 2006 г. - 7 чел.

ООО "Промстрой" состоит на учете в инспекции с 17.02.2003, зарегистрировано в г. Горно-Алтайск. По месту регистрации организация не находится. Виды деятельности организации ООО "Промстрой": оптовая торговля пищевыми продуктами; оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами; оптовая торговля металлами и металлическими рудами; оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами; производство пиломатериалов; монтаж зданий и сооружений.

Данные обстоятельства ставят под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами - ООО ПТСФ "Строительные ресурсы", ООО "Промстрой".

При таких обстоятельствах суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что фактически обществом сделки с ООО ПТСФ "Строительные ресурсы", ООО "Промстрой" не заключались, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций и необоснованное возмещение из бюджета НДС, и, как следствие, о том, что оспариваемое решение инспекции в данной части законно.

Выводы судов основаны на объективном и всестороннем исследовании представленных доказательств и доводов сторон и соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций послужило выявленное в ходе проверки необоснованное завышение обществом расходов в целях налогообложения прибыли за 2005 г. на 178002100 руб. 17 коп., за 2007 г. - на 101246778 руб. 51 коп. (за 2006 г. занижение расходов на 65895650 руб. 21 коп.) в результате неправомерного отнесения прямых расходов в состав косвенных.

Из материалов дела видно, что приказом генерального директора ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" от 01.09.2005 N 367 "О внесении изменений в налоговую политику на 2005 г." были внесены изменения в п. 7.4 Положения о налоговой политике на 2005 год. В соответствии с данными изменениями обществом к прямым расходам отнесены только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (п. 1.1 Приказа). Все остальные расходы, в том числе материальные расходы, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам. Аналогичные положения предусмотрены в налоговой политике на 2006-2007 гг.

Налоговый орган указал на то, что налогоплательщик необоснованно предусмотрел в Положении об учетной политике в целях налогообложения по налогу на прибыль условие, согласно которому указанные расходы отнесены к косвенным.

По мнению инспекции, в соответствии со ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом особенностей производственного процесса налогоплательщика, стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции (работ и услуг), является прямыми расходами предприятия и отнесение их на остатки незавершенного производства и на остатки готовой продукции является неправомерным.

Суды при рассмотрении спора пришли к выводу о том, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов, по мнению судов, противоречит положениям ст. 254, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

В обоснование доводов кассационной жалобы общество ссылается на группировку прямых и косвенных расходов согласно ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, положения ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие порядок оценки остатков незавершенного производства (остатков готовой продукции). По мнению заявителя жалобы, статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, услуг), в связи с чем общество полагает, что вправе без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести к прямым расходам любой вид расходов, за исключением тех, которые прямо отнесены Налоговым кодексом Российской Федерации к косвенным.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях гл. 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 313 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Из материалов дела следует, что в целях исчисления налога на прибыль организаций в 2005-2007 гг. обществом применялся метод начисления.

В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций доходов и расходов по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей гл. 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в соответствии с учетной политикой организации общество исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера), аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден.

К прямым расходам в целях налогового учета обществом отнесены заработная плата персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг), суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда.

В целях бухгалтерского учета для группировки затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования производственного результата используется позаказный метод учета затрат на производство.

Таким образом, заявителем в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом для целей бухгалтерского учета, учет расходов ведется на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения расходы списываются в произвольном порядке (без относительно к соответствующим учетным документам).

Вместе с тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Виды материальных затрат поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

во-вторых - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.

Между тем ОАО "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" неправомерно сузило приведенный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.

Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.

Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к косвенным расходам.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.09.2009 по делу N А71-8082/2009-А5 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2009 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ижевский мотозавод "Аксион-Холдинг" - без удовлетворения.