Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 апреля 2007 г. N Ф09-2469/07-С3 Доначисление предприятию налога на добавленную стоимость правомерно, поскольку налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 12 апреля 2007 г. N Ф09-2469/07-С3

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы Куюргазинского муниципального унитарного предприятия "Электрические сети и жилищно-коммунальное хозяйство" (далее - предприятие) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Башкортостан на постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Башкортостан от 11.01.2007 по делу N А07-39033/04.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 24.09.2004 N 1006.

Решением суда первой инстанции от 31.08.2006 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части налога на прибыль в сумме 2956960 руб., налога на пользователей автодорог (далее - НПАД) в сумме 160242 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2896085 руб., налога на имущество в сумме 538538 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 223373 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 425331 руб., соответствующих сумм пеней, а также в части взыскания налоговых санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.01.2007 решение изменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2882631 руб., НПАД в сумме 5923 руб., НДС в сумме 117109 руб., налога на имущество в сумме 538538 руб., ЕСН в сумме 223373 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, применения ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату НДС в сумме 103953 руб. 20 коп. В остальной части решение оставлено без изменения.

В жалобах, поданных в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, предприятие и инспекция с постановлением суда апелляционной инстанции не согласны, просят его отменить в обжалуемых частях, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, неполное исследование фактических обстоятельств.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 инспекцией составлен акт от 19.08.2004 N 852 и принято решение от 24.09.2004 N 1006 о привлечении предприятия к налоговой ответственности по ст. 122, 123, 126 Кодекса, согласно которому подлежит взысканию с предприятия 12708659 руб. доначисленных сумм налогов, пеней, штрафов.

Не согласившись с указанным решением, предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Налог на прибыль.

1. Проверкой, в частности, установлено, что предприятием для целей налогообложения не учтена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), которая ранее не учитывалась при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в размере 3639089 руб. - остаток отгруженной, но не оплаченной продукции в результате изменения учетной политики по состоянию на 01.01.2001 (п. 1а решения, стр. 2, л.д. 11, том 1).

Удовлетворяя требования в указанной части, суд апелляционной инстанции, как и суд первой инстанции, исходили из недоказанности инспекцией правомерности включения в доходы суммы 1391858 руб. (3639089 руб. - 2247231 руб.) и доначисления налога на прибыль в сумме 487150 руб. 30 коп. (1391858 руб. х 35%).

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно ст. 65, 68, 71, ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах".

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что у предприятия остаток отгруженной, но не оплаченной продукции (работ, услуг) по состоянию на 01.01.2001 составляет без НДС сумму 2247231 руб. (2696677 руб. - 449446 руб.). Иного инспекцией в порядке п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации первичными документами не подтверждено.

При таких обстоятельствах судами сделан обоснованный вывод о том, что указанная инспекцией сумма 3639089 руб. не соответствует действительности и не подтверждена материалами дела.

Оснований для переоценки данного вывода суд кассационной инстанции не имеет в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

2. Из п. 2.2.2 "е", 3.1 решения следует, что предприятием завышены внереализационные расходы в сумме 1489600 руб. за 2002 г. и в сумме 1148202 руб. за 2003 г. в результате нарушения п. 4, 5 ст. 266 Кодекса в связи с созданием резерва по сомнительным долгам и его неиспользованием.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из соблюдения предприятием порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

Однако судами не учтено следующее.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам установлен п. 3, 4 ст. 266 Кодекса. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

Порядок использования созданных резервов определен п. 5 ст. 266 Кодекса и предусматривает возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также рассматривает правила такого переноса.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом:

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение подп. 7 ст. 250 Кодекса;

в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса).

Таким образом, после того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 Кодекса.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, применительно к правилам, определенным п. 3, 4, 5 ст. 266 Кодекса, судами не устанавливались, судебные акты в изложенной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

3. Проверкой установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. на сумму 8827537 руб. (стр. 8 акта, п. 2.2.1 решения) в связи с тем, что предприятие не включило в выручку работы по капитальному ремонту и текущему содержанию жилого фонда, благоустройству, очистные, монтажные работы и другие услуги согласно договорам через муниципальное учреждение "Дирекция единого заказчика" в размере 5319305 руб. и работы по реконструкции водоснабжения, выполненные государственным унитарным предприятием "Республиканское производственное объединение "Башкоммунводоканал" по договору подряда от 25.06.2002 N 015 в размере 3508232 руб.

По мнению предприятия, указанные денежные средства являются бюджетным финансированием, учитывались на счете 96 "Целевые финансирования и поступления" и не являются объектом налогообложения.

Затраты на выполнение работ через муниципальное учреждение "Дирекция единого заказчика" в размере 5319305 руб., не включенные предприятием в состав расходов (п. 2.9 акта, п. 2.2.2 решения) отнесены инспекцией на увеличение налоговой базы 2002 г. (п. 2.13.2 акта, подп. 2 п. 2.2.2 решения).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования в указанной части, однако вывод суда первой инстанции о завышении инспекцией налогооблагаемой прибыли на 3508232 руб. в связи с тем, что акт проверки не соответствует решению, и вывод суда апелляционной инстанции о непредставлении инспекцией доказательств занижения выручки за 2002 г. в сумме 8827537 руб. не соответствуют материалам дела и сделаны судами без установления обстоятельств налогового правонарушения, вменяемого предприятию по результатам проверки, без исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, доводов сторон согласно требованиям ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судебные акты в изложенной части в связи с отмеченным не соответствуют ст. 2, 6, 15, 170, 271ъ Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Единый социальный налог.

1. ЕСН в сумме 223373 руб., соответствующие пени, штраф доначислены в связи с тем, что предприятием не включены в облагаемую базу: материальная выгода за питание работникам в сумме 147240 руб.; сумма 293914 руб. начисленной тринадцатой заработной платы по итогам работы за 2001 г.; премия за I полугодие 2002 г. в сумме 166720 руб., выплаченные за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что указанные выплаты не являются объектом налогообложения.

Вывод судов подтверждается материалами дела и соответствует ст. 236, 237 Кодекса.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судами установлено и инспекцией не оспорено, что спорные выплаты произведены предприятием за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали неправомерным доначисление инспекцией сумм ЕСН, пеней, штрафа.

2. По результатам проверки, кроме того, доначислены пени по ЕСН в сумме 34593 руб. в связи с нарушением предприятием п. 3 ст. 243 Кодекса (сумма примененного налогового вычета превысила сумму фактически уплаченного страхового взноса за 2002-2003 гг.).

Обстоятельства выявленного проверкой налогового правонарушения, правомерность начисления пеней судами не устанавливались, в связи с чем судебные акты в отмеченной части не соответствуют ст. 2, 6, 15, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подлежат отмене в этой части с направлением дела на новое рассмотрение.

Налог на доходы физических лиц.

Оспариваемым решением предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 84661 руб., ему предложено перечислить удержанный НДФЛ в сумме 423303 руб., соответствующие пени.

Отказывая в удовлетворении требований предприятия, суд апелляционной инстанции исходил из правомерности действий инспекции.

Вывод суда соответствует ст. 24, 75, 106, п. 1 ст. 114, 123, 226 Кодекса и основан на исследовании материалов дела согласно ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 24, 226 Кодекса обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса, и перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога возложена на налогового агента.

Согласно ст. 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии со ст. 75 Кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки начисляется пеня, в качестве которой признается установленная этой статьей денежная сумма, подлежащая уплате налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом.

Судом установлено и материалами дела подтверждено неисполнение предприятием обязанностей налогового агента. Факт неперечисления указанной суммы НДФЛ, повлекший доначисление пеней и взыскание штрафа, предприятием не опровергнут.

Оснований для переоценки вывода судов и установленных фактических обстоятельств суд кассационной инстанции не усматривает.

Налог на добавленную стоимость.

1. Сумма НДС 478052 руб. доначислена в связи с тем, что предприятие не включило в выручку сумму отгруженной, но не оплаченной продукции по состоянию на 01.01.2001 по счету 62 в размере 2736347 руб. и по счету 76 в размере 131965 руб. в связи с изменением учетной политики.

Суд апелляционной инстанции исходил из доказанности факта занижения предприятием выручки для целей налогообложения НДС в сумме 2247231 руб., в связи с чем признал правомерным доначисление НДС в сумме 449446 руб. и отказал в удовлетворении требований в сумме 28606 руб. (478052 руб. - 449446 руб.). Суд также указал на истечение пресекательного срока привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 95610 руб. 40 коп.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела и соответствуют ст. 44, 75, 106, 113, 146, подп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса.

Судом установлено, что остаток отгруженной, но не оплаченной продукции по состоянию на 01.01.2001 составляет сумму 2696677 руб., в том числе НДС в сумме 449446 руб., сумма 2247231 руб. (2696677 руб. - 449446 руб.) предприятием в объект налогообложения НДС не включена. Аналогичные обстоятельства установлены при разрешении спора по налогу на прибыль.

Переоценке указанные выводы суда апелляционной инстанции не подлежат.

2.НДС в суммах 37103 руб., 41685 руб., 4304 руб. доначислен в связи с тем, что предприятие не включило в налоговую базу по НДС выручку за выполненные работы, оказанные услуги от различных организаций, указанных в акте проверки и решении инспекции по данным журнала-ордера N 6 и кредиту счета 62.

Суд апелляционной инстанции, придя к выводам о доказанности фактов занижения предприятием налоговой базы по НДС и соответственно о правомерности доначисления инспекцией указанных сумм налога, отказал в удовлетворении требований.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на исследовании и оценке материалов дела согласно положениям ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и соответствуют положениям ст. 146, 153, 166, 167 Кодекса.

Основания для переоценки данных выводов суда и установленных фактических обстоятельств у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

3. НДС в сумме 595237 руб. доначислен со стоимости отгруженной, но не оплаченной по состоянию на 01.01.2002 продукции в размере 3571442 руб.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований по указанной сумме. Однако в мотивировочной части постановления (стр. 19 п. 3) не указал фактические обстоятельства, доказательства, на которых основал свои выводы и мотивы, по которым отменено решение суда первой инстанции, а также законы и иные нормативные акты, примененные при принятии постановления, следовательно, судебный акт в изложенной части не соответствует ст. 2, 6, 15, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, которым спор по доначислению НДС в сумме 595237 руб. по существу не рассматривался.

4. НДС в суммах 156416 руб. и 828574 руб. начислен инспекцией с выручки за выполненные работы, оказанные услуги через муниципальное учреждение "Дирекция единого заказчика".

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции исходил из доказанности факта занижения налоговой базы и правомерности доначисления инспекцией сумм налога.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела и соответствуют ст. 146, 153 Кодекса.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что бюджетное финансирование указанных работ не осуществлялось, в рамках договора подряда предприятие получило выручку, являющуюся объектом налогообложения НДС.

Выводы суда апелляционной инстанции и установленные фактические обстоятельства переоценке в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат.

5. НДС в сумме 30133 руб. доначислен в связи с занижением налоговой базы на списанную дебиторскую задолженность в сумме 180798 руб.

Суд апелляционной инстанции, признавая правомерность доначисления налога в указанной сумме, руководствовался п. 5 ст. 167 Кодекса.

Факт списания предприятием дебиторской задолженности в указанной сумме на финансовый результат хозяйственной деятельности установлен судом и подтвержден материалами дела.

Следовательно, вывод суда о доказанности факта занижения выручки для целей налогообложения НДС на сумму 180798 руб. является законным и обоснованным.

6. НДС в сумме 38669 руб. доначислен инспекцией в связи с необоснованным применением налогового вычета без подтверждающих документов.

Отказывая в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции признал правомерность действий инспекции.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и отвечающих требованиям ст. 169 Кодекса, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Судом установлен факт предъявления предприятием вычета по НДС при отсутствии счетов-фактур и оплаты сумм налога поставщику.

При таких обстоятельствах вывод суда о завышении заявленного вычета на сумму 38669 руб. является законным и обоснованным.

7. НДС в суммах 508581 руб. и 158588 руб. доначислен в связи с занижением объекта налогообложения на сумму выручки за выполненные в 2002-2003 гг. работы по реконструкции водоснабжения по договору подряда с государственным унитарным предприятием "РПО "Башкоммунводоканал". Работы производились по договору субподряда закрытым акционерным обществом "СМУ-4 ЭкологБСН".

Отказывая в удовлетворении требований, суд апелляционной инстанции исходил из доказанности факта занижения налоговой базы и правомерности доначисления инспекцией сумм налога.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела, исследованных согласно ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют ст. 146, 153 Кодекса.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что бюджетного финансирования указанных работ не производилось, в рамках договора подряда предприятие получило выручку, являющуюся объектом налогообложения НДС.

Также судом установлено, что суммы НДС по предъявляемым к оплате субподрядчиком (ЗАО "СМУ-4 ЭкологБСН") счетам-фактурам за 2002 г. в размере 347310 руб., за 2003 г. в размере 613741 руб. подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 Кодекса, из которых суммы 154246 руб. и 342122 руб. соответственно фактически заявлены обществом к налоговому вычету в декларациях по НДС за 2002-2003 гг.

Выводы суда апелляционной инстанции и установленные фактические обстоятельства переоценке в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежат.

С учетом изложенного судебные акты подлежат частичной отмене, дело - направлению на новое рассмотрение.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение суда первой инстанции от 31.08.2006 и постановление суда апелляционной инстанции от 11.01.2007 Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-39033/04 отменить в части удовлетворения требований по налогу на прибыль за 2002 г. в связи с занижением выручки на сумму 8827537 руб.; за 2002-2003 гг. в связи с формированием резерва по сомнительным долгам; по начислению пеней по единому социальному налогу в сумме 34593 руб.; в части отказа в удовлетворении требований по налогу на добавленную стоимость в сумме 595237 руб.

В отмеченных частях дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.