Налогообложение бюджетных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность (Выпуск 10, май 1997 г.)

332. Воинская часть А, осуществляя предпринимательскую деятельность, заключила договор с коммерческой фирмой В на выполнение работ, вследствие чего у воинской части А образовался долг на сумму 70 млн руб. В свою очередь фирма В должна 200 млн руб. воинской части С, которая наряду с воинской частью А состоит в подчинении одной и той же организации.

Фирма В на сумму 70 млн руб. оформляет перевод долга на воинскую часть А, в результате чего она остается должна воинской части С только 130 млн руб., а воинская часть А на основании решения вышестоящей организации передает 70 млн руб. воинской части С, тем самым закрывая свой долг перед фирмой В.

Как будет в этой ситуации происходить налогообложение у фирмы В и воинской части С при условии, что выручка у фирмы В определяется по мере оплаты товаров (работ, услуг), а воинская часть С имеет только транзитный счет и конечным получателем средств по договору между фирмой В и воинской частью С является третье лицо?

Прежде всего отметим, что учреждения, к которым относятся воинские части, имеют возможность осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с закрепленным в учредительных документах разрешением собственника (п. 2 ст. 298 ГК РФ ). При этом полученные от ведения такой деятельности доходы и приобретенное за их счет имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждений и учитываются на отдельном балансе.

В этой связи только эта часть имущества, а также средства, выделенные по смете из бюджета специально для этой цели, могут быть использованы воинской частью А на погашение задолженностей перед воинской частью С, возникшей по соглашению о переводе долга (п. 2 ст. 298 ГК РФ).

Сказанное относится и к случаю так называемого зачета между воинскими частями А и С, т.е. независимо от наличия разрешения вышестоящей организации расходование бюджетных средств воинской частью А на цели, не указанные в смете, не допускается.

Относительно налогообложения фирмы В и воинской части С нужно сказать следующее.

Учетная политика предприятия, предусматривающая определение для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере их оплаты означает, что возникновение объекта обложения налогом на прибыль, НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог и других налогов, определяемых в зависимости от выручки (валового дохода) предприятия, связано с поступлением средств за продукцию (работы, услуги) на счет в учреждении банка (при безналичных расчетах), либо с получением средств в кассу (при расчетах наличными деньгами) (см. пункты 1, 2 письма Госналогслужбы РФ от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы").

Из предложенной в вопросе ситуации видно, что денежные средства, предназначенные для погашения задолженности воинской части А перед фирмой В за выполненные работы, к фирме В не поступят, поскольку по соглашению о переводе долга воинская часть А становится должником воинской части С и средства в сумме 70 млн руб. будут направлены последней. При этом действующим законодательством не предусмотрено специального порядка определения финансового результата для целей налогообложения в подобных ситуациях.

На наш взгляд, следует исходить из того, что основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170).

При этом в случае перевода долга таким документом будет соглашение о переводе долга, заключенное в простой письменной или нотариальной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ ). Этот документ и должен служить подтверждением факта выполнения воинской частью А своих обязанностей по оплате выполненных фирмой В работ и соответственно в день подписания указанного документа у фирмы В возникнет объект для исчисления налога на прибыль, НДС и других налогов, определяемых от выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Что касается особенностей налогообложения воинской части С, то здесь нужно сказать следующее.

Как отмечалось выше, бюджетные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность при наличии закрепленного в учредительных документах разрешения собственника.

При этом бюджетные организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, ежеквартально уплачивают налог на прибыль с суммы превышения их доходов над расходами (п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, бюджетные организации, приобретающие товары (работы, услуги), оплачивают продавцу их стоимость с учетом НДС (п. 3 разъяснений Госналогслужбы РФ от 01.06.92 N ВЗ-6-05/173 "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о НДС"), а реализуя облагаемые НДС товары (работы, услуги) в общеустановленном порядке, исчисляют и уплачивают НДС в бюджет (п. 27 разъяснений Госналогслужбы РФ от 23.09.93 N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о НДС").

Таким образом, если в отношениях с коммерческой фирмой воинская часть С выступает как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности и является стороной договора, то независимо от того, кто является последним получателем средств по данному соглашению, воинская часть обязана исчислить и уплатить установленные законодательством налоги и обязательные платежи с доходов, полученных в процессе осуществления ею предпринимательской деятельности.

Ю. Камфер

Выпуск 10, май 1997 г.