I. Новое в институте подряда (общие положения).
ГК РСФСР 1964 года предусматривал два подрядных договора: собственно договор подряда, и договор подряда на капитальное строительство (главы 30 и 31). При этом выделение второго из указанных договоров в самостоятельную главу было связано с общей тенденцией законодательства к особой регламентации плановых договоров между социалистическими организациями.
В Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 года (далее - ОГЗ), принятых в период, когда начали складываться новые экономические отношения, подряд на капитальное строительство не был выделен в отдельную главу, - в них появился единый договор подряда. В рамках указанного договора в качестве его особых разновидностей были регламентированы договор подряда на капитальное строительство (уже без ссылки на обязательный для сторон план), договор подряда на производство проектных и изыскательских работ, а также договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
В новых экономических условиях возникла необходимость изменить систему подрядных договоров. Новый ГК РФ содержит их уже три: договор подряда, включающий бытовой подряд, строительный подряд и подряд на выполнение проектных или изыскательских работ (гл.37), договоры на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ (гл.38) и договор возмездного оказания услуг (гл.39).
Основой для разграничения рассматриваемых договоров служит их предмет. Общим предметом договоров подряда является осуществление действий или деятельности для достижения определенного результата. Так, результатом договора на выполнение научно-исследовательских работ являются итоги проведенных научных исследований, по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - образцы новых изделий, конструкторская документация или новая технология. По договору возмездного оказания услуг - услуги в виде совершения определенных действий или осуществление определенной деятельности.
При этом, в отличие от всех предшествующих кодифицированных актов (включая и ГК РСФСР), новый ГК одним из элементов предмета договора подряда считает, прежде всего, достижение результата работ, а не работы сами по себе.
Как и любое иное, данное разграничение договоров имеет значение лишь постольку, поскольку с ним связана определенная дифференциация правового режима, сущность которой в конечном счете предопределена особенностями каждого из договоров.
В данном случае указанная специфика проявляется главным образом в решении двух вопросов. Во-первых, это распределение рисков между сторонами и, во-вторых, связанное с первым различие в основаниях (условиях) наступления ответственности за нарушение договорных обязательств.
Так, в силу ст.705 ГК в договоре подряда риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.
Приведенные положения ст.705 дополняются содержащимися в ней указаниями на то, что при просрочке передачи или приемки результата работы риски, предусмотренные в п.1 этой статьи, несет сторона, допустившая просрочку. Указанная норма опирается прежде всего на п.1 ст.405, посвященной просрочке должника. В связи с отсутствием на этот счет специальных норм в гл.37, к подрядным отношениям применяются также положения ст.405 о просрочке должника и ст.406 о просрочке кредитора.
Вместе с тем, поскольку ст.705 не говорит о риске случайной гибели или повреждения результата по вине заказчика, то в этом случае надлежит руководствоваться либо ст.404, решающей вопросы смешанной вины (смешанной ответственности), либо ст.401, если результат работ погиб или поврежден исключительно вследствие виновных действий заказчика.
Аналогичным образом распределяются между сторонами и риски случайной гибели или повреждения материалов, оборудования, переданной для переработки вещи или иного используемого для исполнения договора имущества. Соответствующий риск несет сторона, предоставившая материалы (вещи), - это решение основано на общем принципе, в силу которого риск случайной гибели вещи несет ее собственник.
В этой связи возникает вопрос: в какой момент заказчик становится собственником результатов выполненных работ по договору подряда?
Определение подряда в ст.702 позволяет сделать вывод, что заказчик приобретает право собственности на изготовляемую вещь только с момента, когда он принял ее от подрядчика и не ранее.
Помимо того, гл.37 Кодекса содержит немало и прочих новелл, одни из которых представляют собой конкретизацию основных положений, содержащихся в общей части обязательственного права, а другие, напротив, являются специальными нормами, предусматривающими исключение из решений, которые в общем виде даны в первой части ГК.
Для подряда важное значение имеет организация самих работ. Прежде всего следует указать на предоставление подрядчику, если иное не предусмотрено в договоре, права самостоятельно определять способы выполнения заданий заказчика (п.3 ст.703), что, несомненно, расширяет ответственность подрядчика за произведенный выбор.
На подрядчика возлагается ответственность как за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, так и за то, что они оказались обремененными правами третьих лиц (п.2. ст.704). Имеется ввиду наличие у последних права предъявлять впоследствии заказчику требование об отобрании вещи либо о расторжении договора аренды с подрядчиком.
Несомненным новшеством является требование ст.708 об указании в договоре начального и конечного сроков выполнения работ, с возможностью установления также и промежуточных сроков.
Если же сроки в договоре не определены, то в этом случае надлежит руководствоваться п.2 ст.314, который определяет, каким должен быть признан срок исполнения обязательства в этом случае: исполнение должно последовать в разумный срок после возникновения обязательства. Однако решение, содержащееся в ст.314, не может применяться к промежуточным срокам. Это объясняется тем, что такие сроки имеют юридическую силу лишь при условии, что они играют роль сроков завершения отдельных этапов работ. Вследствие этого, если они не указаны в договоре, то следует считать, что их нет вообще.
Ненадлежащим исполнением договора со всеми вытекающими отсюда последствиями безусловно признается нарушение конечного срока, а если на этот счет в договоре не предусмотрено иное, то также начального и промежуточных сроков.
В случае нарушения конечного срока наступает последствие, предусмотренное в п.2 ст.405, т.е. у заказчика возникает право отказаться принять исполнение, а также заявить требование о возмещении убытков. При этом, однако, отказ возможен только при условии, что просрочка исполнения повлекла за собой утрату интереса к исполнению.
Статья 706 более подробно, нежели одноименная статья ГК 1964 г., регламентирует взаимоотношения сторон при организации работ с назначением генерального подрядчика, привлекающего субподрядные организации. При этом она не идентична ст. 313 Кодекса, которая, как вытекает из ее наименования ("Исполнение обязательства третьим лицом"), также предполагает, что обязанное лицо продолжает отвечать за исполнение обязательства, но действия по исполнению обязательства совершает вместо него третье лицо. При договоре генерального подряда могут иметь место два варианта: когда подрядчик продолжает выполнять работы (услуги), привлекая третье лицо в качестве помощника, и когда действия по исполнению обязательства целиком передаются третьему лицу (субподрядчику).
Именно для второй ситуации применима норма п.1 ст. 313 ГК РФ, в силу которой на кредитора возлагается обязанность принять исполнение от третьего лица (в том случае, если законом или договором не установлена обязанность должника исполнить обязательство лично). Совершенно очевидно, что для системы генерального подряда, являющегося одним из вариантов исполнения обязательства третьим лицом, специального выделения этого условия (обязанности заказчика принимать исполнение от субподрядчика) не требуется.
Статья 706 вслед за ст.403 ГК допускает установление в законе непосредственной ответственности перед кредитором третьего лица, в данном случае заказчика перед субподрядчиком или субподрядчика перед заказчиком. Одновременно та же ст.706 предусматривает возможность аналогичного решения и в договоре. Однако, исходя из общего принципа, в силу которого договор не может породить обязанностей для третьего, не участвующего в нем, лица, следует признать, что такая непосредственная ответственность наступает, если на этот счет есть прямое указание одновременно в обоих договорах: генерального подряда и субподряда.
На практике, особенно применительно к строительному подряду, на одном и том же объекте могут сосуществовать системы генерального подряда и прямых договоров. Такая ситуация предусмотрена п.4 ст.706 Кодекса.
Для устранения возможной неопределенности во взаимоотношениях сторон и одновременно гарантии интересов генерального подрядчика установлено, что, во-первых, заключение прямого договора заказчиком допускается только с согласия генерального подрядчика и, во-вторых, сторона, заключившая такой прямой договор, сама отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение непосредственно перед заказчиком.
Структура договорных связей по подряду не ограничивается системой генерального подряда и существующих параллельно с нею прямых договоров. ГК впервые выделил третий возможный вариант. Принципиальная структура таких договорных связей сводится к тому, что заказчик заключает один договор. В нем в качестве другой стороны (подрядчика) заказчику противостоят несколько лиц. Эта конструкция представляет собой случай так называемой множественности лиц в обязательстве (ст.707). Ее осложняет двусторонний характер договора подряда. Имеется в виду, что данный договор слагается из двух обязательств, при этом в одном обязательстве (выполнить работу) должником выступает подрядчик и кредитором - заказчик, а в другом (оплатить стоимость работ) кредитором является уже подрядчик, а должником - заказчик.
Статья 707 исходит при решении вопросов, возникающих в связи с участием в исполнении работы нескольких лиц, из общих начал, закрепленных в ст.321 ("Исполнение обязательства, в котором участвуют несколько кредиторов или несколько должников") и ст.322 ("Солидарные обязательства").
Первая ситуация имеет место при делимости предмета договора, - в этом случае каждое лицо, выступающее на стороне подрядчика, отвечает за неисполнение взятых на себя обязательств в пределах своей доли, с одновременным правом требовать оплаты исполненного обязательства также в пределах своей доли.
Другой вариант возникает при неделимости предмета договора. В этом случае при ненадлежащем исполнении обязательств заказчик может потребовать выплаты соответствующей суммы как от всех лиц, выступающих на стороне подрядчика, совместно, так и от каждого из них в отдельности. Однако в том случае, когда одно из лиц покрыло весь долг, оно признается освободившим от долга иных лиц (ст. 323 и 325). Если же заказчик не оплатил стоимость выполненных работ, любой из подрядчиков вправе предъявить ему требования в полном объеме. Однако исполнение обязательства заказчиком в пользу одного из лиц освобождает его от обязательства перед другим лицом. Разумеется, тот из подрядчиков, который получил весь долг, если иное не предусмотрено договором между ними, обязан перечислить соответствующую сумму остальным (ст.326).
Цена работы, как это вытекает из содержания п.1 ст.709, не является существенным условием договора. И в том случае, если она не определена в договоре, то вступает в действие норма, содержащаяся в п.3 ст.424. Данная норма предусматривает применение цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Сторонам необходимо учитывать и требование п.2 ст.709, который предполагает, что исчисленная таким образом цена должна охватывать как компенсацию издержек подрядчика, так и причитающееся ему вознаграждение, - это так называемая "приблизительная" цена.
В отличие от этого, твердая цена не может увеличиваться по требованию одной только стороны, независимо от того, идет ли речь о подрядчике или о заказчике. Однако в данном случае сохраняет свое действие ст.451, в которой говорится о том, что ссылаться на изменение цен как на основание для расторжения договора может только подрядчик и только в связи с существенным возрастанием стоимости предоставленных им материалов и оборудования либо оказываемых ему третьими лицами услуг. Вместе с тем, это не исключает возможности применения на общих основаниях ст.451 в случаях, когда имели место существенные обстоятельства, иные, нежели существенное изменение цены.
Определенной новизной отличается в ГК набор норм, связанных с качеством работ. Это, в частности, относится к установлению общего правила, повышающего не только материальное, но и процессуальное значение акта или иного документа о приемке. Так, заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на соответствующие акты лишь в случаях, когда в акте или в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо установлена возможность последующего предъявления требований об их устранении (п.2 ст.720). Еще один пример новелл - это норма, в силу которой, если иное не предусмотрено законом или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определяемыми обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для использования, установленного договором (если же такое использование договором не предусмотрено, то для обычного использования результата работы такого рода - п.1 ст.721).
Немаловажное значение имеет и то, что обязательные требования, установленные законом или иными правовыми актами, являются лишь определенным минимумом. В силу этого, с согласия подрядчика в договоре могут быть установлены и более высокие требования.
II. Особенности налогообложения и бухгалтерского учета.
Режим налогообложения выполняемых работ и оказываемых услуг за последнее время не претерпел кардинальных изменений.
Согласно действующему законодательству работы и услуги облагаются налогами в общеустановленном порядке наряду с реализуемыми товарами или продукцией, - это относится прежде всего к таким основным налогам, как НДС и налог на прибыль (ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
Вместе с тем следует отметить, что некоторые изменения все-таки произошли, в особенности, что касается НДС.
Так, например, до недавнего времени весьма неопределенным оставался вопрос о том, как исчислять НДС при оказании услуг или выполнении работ, носящих экспортный характер, - действительно ли они являются экспортными и как это подтвердить?
Федеральный закон от 01.04.96 N 25-ФЗ "О внесении изменений в закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" помимо прочего внес определенную ясность в этот вопрос. Статья 4 Закона N 1992-1, содержащая правила определения облагаемого оборота, была дополнена пунктом 5, определяющим место реализации работ и услуг в целях исчисления НДС по настоящему закону.
Согласно нему местом реализации работ (услуг) признается:
"а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом;
б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;
в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;
г) место фактического осуществления перевозок (с учетом покрываемого расстояния), если работы (услуги) связаны с этими перевозками. При этом местом реализации таких работ (услуг) признается Российская Федерация, если более половины всего покрываемого расстояния приходится на ее территорию;
д) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом".
Положение настоящего подпункта применяется в отношении услуг:
по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;
по предоставлению персонала;
по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
е) место осуществления экономической деятельности предприятия или физического лица, выполняющего эти работы (оказывающего эти услуги), если это не противоречит хотя бы одному из подпунктов "а" - "д" настоящего пункта.
Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).".
Практика применения положений этого пункта еще не проанализирована, однако представляется, что она не будет простой и однозначной.
Внеся изменения и дополнения N 3 от 22.08.96 в Инструкцию от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в связи с указанным Федеральным законом (N 25-ФЗ), Госналогслужба не разъяснила их, а даже более того, внесла некоторую неопределенность.
Логическое сопоставление вышеприведенной нормы Закона и нормы подп."а" п.1 ст.5 этого же Закона позволяет сделать вывод о том, что перечень работ или услуг, относимых к экспортируемым, не является исчерпывающим. Экспортируемой будет любая работа или услуга, если местом ее реализации будет считаться территория иностранного государства (за исключением стран-СНГ).
Анализ же положений Инструкции N 39 приводит к прямо противоположному выводу.
Так, воспроизводя в п.9 норму о месте реализации работ (услуг) Инструкция тем не менее содержит п.14, также претерпевший изменения.
И если ранее, т.е. до внесения изменений в него (изменения и дополнения N 3) п.14 был представлен открытым перечнем услуг и работ, относимых к экспортируемым, то анализ его содержания в новой редакции позволяет утверждать о том, что к экспортируемым относятся только перечисленные в пункте работы и услуги.
Например, в прежней редакции п.14 относил к экспортируемым консультационные, информационные, аудиторские, медицинские и другие виды услуг.
Теперь же п.14 таковых не содержит, что означает только то, что Госналогслужба сократила перечень услуг и работ, относимых к экспортируемым.
Однако это явно никак не согласуется с Законом, а потому, вряд-ли правомерно.
Налогоплательщикам же, впредь до надлежащего разрешения обозначенной проблемы, следует руководствоваться нормами Закона. А в случае возникновения разногласий с налоговыми органами прибегнуть к судебной защите своих прав, обосновывая свою позицию исходя именно из Закона, поскольку согласно ст. 120 Конституции РФ суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с последним.
***
Специальных нормативных документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета финансовых и хозяйственных операций организаций в ходе выполнения сторонами обязательств по договорам подряда и договорам возмездного оказания услуг (за исключением договора строительного подряда) до настоящего времени не издано. При отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций возникающих из отношений сторон по рассматриваемым договорам следует руководствоваться Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56). В данной статье мы рассмотрим основные моменты, связанные с отражением в бухгалтерском учете хозяйственных операций для каждого типа вышеназванных договоров.
III. Отдельные виды договоров подряда.
1. Бытовой подряд.
Нормы параграфа 2 гл.37 ГК РФ, посвященного бытовому подряду, регулируют отношения со строго определенным составом участников. В данных правоотношениях в роли подрядчика выступает лицо, осуществляющее соответствующую предпринимательскую деятельность, а заказчика - тот, кто заключает договор для удовлетворения бытовых и иных личных потребностей (п.1 ст.730).
Кодекс относит договор бытового подряда к числу публичных договоров (п.2 ст.73), что означает распространение на него режима, установленного ст.426.
Договор бытового подряда регулируется, помимо норм ГК, также законодательством о защите прав потребителей. Гражданин, являющийся заказчиком по договору бытового подряда, пользуется также всеми правами, предоставленными потребителю этим законодательством (ст.9 Федерального закона от 26.01.96 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй ГК РФ").
Основным актом в сфере защиты прав потребителей, безусловно, является Закон РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей", из которого на рассматриваемые отношения распространяют свое действие прежде всего статьи раздела I "Общие положения", а также раздела III "Защита прав потребителей при выполнении работ и оказании услуг".
Смысл введения этого параграфа в ГК в конечном счете состоит в создании гарантий заказчику, дополнительных по отношению к тем общим, которые предусмотрены для иных видов подряда. С целью защиты интересов заказчика основные нормы, включенные в параграф о бытовом подряде, в отличие от большинства прочих норм о подряде, носят императивный, а не диспозитивный характер.
Предоставляя заказчику определенные права, Кодекс в одном из случаев (п.2. ст.731) признает ничтожными условия договора, которые лишают заказчика права в любое время до сдачи ему работ отказаться от исполнения договора в предусмотренном порядке. Вместе с тем, следует иметь в виду, что в любом случае условия договора, отступающие от императивных норм, (каковыми являются нормы данного параграфа) ничтожны (п.5 ст.426).
К числу специально выделенных гарантий заказчика относится, в частности, недопустимость навязывания подрядчиком заказчику включения в договор дополнительной работы или услуги, не предусмотренной последним. Заказчик вправе в этом случае отказаться от оплаты такой работы или услуги (п.1 ст.731).
Еще одной из гарантий заказчика является обязанность подрядчика о предоставлении необходимой по договору бытового подряда информации (п.1 ст.732). Связанный с этим риск полностью лежит на подрядчике. Из общих норм ГК вытекает, что аналогичное последствие наступает и при нарушении подрядчиком обязанности сообщать заказчику при сдаче работы о тех требованиях, которые он (заказчик) должен соблюдать, и возможных для него последствиях.
В интересах заказчика ГК содержит правило, в силу которого условие о цене не может быть выше устанавливаемой или регулируемой цены (ст.735). При этом, если заказчик согласится на включение в договор условия о повышенной цене, он сохраняет право обратиться в суд с требованием о признании такого условия недействительным (ст.734).
Для бытового подряда предусмотрен более широкий, чем для остальных видов подряда, набор последствий обнаружения недостатков в выполненной работе (ст.737). Помимо набора таких последствий, предусмотренных ст.723, заказчик в этом случае вправе выбрать безвозмездное повторное исполнение работ, которое должно рассматриваться как требование о реальном исполнении договора. Он вправе также потребовать возмещения понесенных расходов на исправление недостатков своими средствами или третьими лицами (п.1 ст.737).
В завершение следует отметить, что поскольку, согласно ст.702 ГК РФ, к договору бытового подряда применяются общие положения о подряде, а согласно п.3 ст.730 к отношениям по договору бытового подряда, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними, то иерархия норм, которыми надлежит руководствоваться при бытовом подряде такова: специальные нормы ГК о бытовом подряде ($ 2 гл.37), нормы законодательства о защите прав потребителей, общие положения о подряде ($1 гл.37 ГК).
***
В соответствии со ст.730 ГК РФ по договору бытового подряда заказчик заключает договор для удовлетворения бытовых и иных личных потребностей - т.е. по договору бытового подряда в роли заказчика всегда выступает физическое лицо. Таким образом, одной из особенностей данного вида договорных отношений является то обстоятельство, что в соответствии с действующим законодательством учет финансово-хозяйственных операций по этому договору может вести только одна из сторон - подрядчик (в том случае, если подрядчиком является юридическое лицо).
Как правило, работы по договору бытового подряда выполняются с использованием материалов заказчика. Вместе с тем достаточно часто возникает необходимость дополнительно использовать и материалы (или запасные части) подрядчика.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета подрядчика финансово-хозяйственных операций по договору бытового подряда зависит от способа оплаты заказчиком материалов и запасных частей подрядчика, использованных им при выполнении работ в соответствии с заключенным договором. Рассмотрим возможные варианты.
***
Стоимость материалов и запасных частей оплачивается заказчиком в составе единой договорной цены и отдельно от стоимости работы не выделяется.
Д-т сч.50 (51) К-т сч.64 (76) - получен аванс (предварительная оплата) по договору подряда (включая НДС)
Д-т сч.64 (76) К-т сч.68 - начислен в бюджет НДС с суммы полученного аванса (предварительной оплаты)
Д-т сч.003 - получены от заказчика материалы, которые будут использованы для выполнения работ по договору
Д-т сч.10 К-т сч.60 - приобретены необходимые материалы подрядчиком самостоятельно
Д-т сч.19 К-т сч.60 - НДС, подлежащий уплате поставщику за приобретенные подрядчиком материалы
Д-т сч.60 К-т сч.51 (50) - оплачены поставщику приобретенные подрядчиком материалы
Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС, уплаченного поставщику за приобретенные материалы.
Д-т сч.20 К-т сч.10 - включена в себестоимость работ по договору стоимость фактически использованных материалов подрядчика
Д-т сч.20 К-т сч.70 (67, 68, 69, 76, 02 и др.) - сформирована себестоимость работ по договору
Д-т сч.40 К-т сч.20 - передана на склад готовая продукция (в том случае, если это предусмотрено спецификой производства - например, готовые изделия в ателье и т.п.)
Д-т сч.62 К-т сч.46 - передана готовая продукция (сданы выполненные работы) заказчику
К-т сч.003 - списана стоимость фактически израсходованных материалов заказчика
К-т сч.003 - возвращен заказчику остаток неизрасходованных материалов
Д-т сч.46 К-т сч.68 (76) - начислена сумма НДС, подлежащего получению от заказчика
Д-т сч.46 К-т сч.40 (20) - списана себестоимость реализованной продукции (выполненных работ)
Д-т сч.46 К-т сч.80 - выявлен финансовый результат от реализации
Д-т сч.68 К-т сч.64 - зачтена при расчетах с бюджетом сумма НДС, исчисленного с полученного ранее аванса (предварительной оплаты)
Д-т сч.64 К-т сч.62 - зачтена в счет оплаты работ по договору подряда сумма полученного ранее аванса (предварительной оплаты)
Д-т сч.50 (51) К-т сч.62 - получены от заказчика денежные средства при окончательном расчете по договору.
***
Стоимость материалов и запасных частей оплачивается заказчиком дополнительно к стоимости работы.
Д-т сч.50 (51) К-т сч.64 (76) - получен аванс (предварительная оплата) по договору подряда (включая НДС)
Д-т сч.64 (76) К-т сч.68 - начислен в бюджет НДС с суммы полученного аванса (предварительной оплаты). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.39 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" в рассматриваемом случае в налогооблагаемый оборот по НДС включаются:
- стоимость выполненных и оплаченных заказчиками услуг,
- разница между стоимостью материала, полученной с заказчиков и стоимостью материала, уплаченной поставщикам с учетом налога на добавленную стоимость.
Таким образом, если полученный от заказчика аванс фактически является оплатой материала подрядчика (и это четко следует из документов - договора, квитанции об оплате, правил бытового обслуживания, прейскурантов и т.п.), то уплате в бюджет подлежит сумма НДС, исчисленного не со всего полученного аванса, а только с разницы в ценах на оплаченный материал заказчика.
Д-т сч.003 - получены от заказчика материалы, которые будут использованы для выполнения работ по договору
Д-т сч.41 (субсчет 41-4 "Покупные изделия") К-т сч.60 - приобретены необходимые материалы подрядчиком самостоятельно (включая НДС)
Д-т сч.60 К-т сч.51 (50) - оплачены поставщику приобретенные подрядчиком материалы
Д-т сч.20 К-т сч.70 (67, 68, 69, 76, 02 и др.) - сформирована себестоимость работ по договору
Д-т сч.40 К-т сч.20 - передана на склад готовая продукция (в том случае, если это предусмотрено спецификой производства - например, готовые изделия в ателье и т.п.)
Д-т сч.62 К-т сч.46 - передана готовая продукция (сданы выполненные работы) заказчику (по стоимости работы)
Д-т сч.62 К-т сч.46 - передана готовая продукция (сданы выполненные работы) заказчику (по стоимости материалов, оплачиваемых дополнительно к стоимости работы)
К-т сч.003 - списана стоимость фактически израсходованных материалов заказчика
К-т сч.003 - возвращен заказчику остаток неизрасходованных материалов
Д-т сч.46 К-т сч.68 (76) - начислена сумма НДС, подлежащего получению от заказчика (в части НДС, включенного в стоимость работы)
Д-т сч.46 К-т сч.68 (76) - начислена сумма НДС, подлежащего получению от заказчика (в части НДС, с разницы между стоимостью материала, полученной от заказчиков и уплаченной поставщикам с учетом налога по материалам, оплачиваемым заказчиком дополнительно к стоимости работы)
Д-т сч.46 К-т сч.40 (20) - списана себестоимость реализованной продукции (выполненных работ)
Д-т сч.46 К-т сч.41 - списана стоимость фактически израсходованных материалов подрядчика, которые согласно условиям договора оплачиваются заказчиком дополнительно к стоимости работы
Д-т сч.46 К-т сч.80 - выявлен финансовый результат от реализации
Д-т сч.68 К-т сч.64 - зачтена при расчетах с бюджетом сумма НДС, исчисленного с полученного ранее аванса (предварительной оплаты)
Д-т сч.64 К-т сч.62 - зачтена в счет оплаты работ по договору подряда сумма полученного ранее аванса (предварительной оплаты)
Д-т сч.50 (51) К-т сч.62 - получены от заказчика денежные средства при окончательном расчете по договору.
***
В случае предъявления заказчиком претензий к качеству работ расходы на исправление допущенного брака отражаются следующим образом:
Д-т сч.28 К-т сч.10 (68, 69, 70 и др.) - произведены расходы на исправление брака
Д-т сч.10 (12 и др.) К-т сч.28 - оприходованы в ходе работ по исправлению брака материалы, запасные части и т.п. по цене их возможного использования
Д-т сч.70 К-т сч.28 - удержана из заработной платы работника стоимость работ по исправлению брака (в случае, если возмещение стоимости работ по исправлению брака производится за счет виновных лиц)
Д-т сч.63 К-т сч.28 - предъявлены претензии к поставщику за поставку недоброкачественных материалов
Д-т сч.20 К-т сч.28 - включены в затраты предприятия некомпенсируемые виновниками потери от брака (выявляемые в виде разницы между фактическими расходами на исправление брака и суммой, взысканной или подлежащей взысканию с виновных лиц).
2. Строительный подряд.
Строительный подряд, безусловно, занимает центральное место в составе выделенных в гл.37 видов договоров.
Вместе с тем, все предшествующее новому ГК законодательство использовало термин "капитальное строительство". Достаточно указать на то, что именно с использованием этого словосочетания именовались глава 31 ГК РСФСР 1964 г., ст.95 ОГЗ, многочисленные подзаконные нормативно-правовые акты, посвященные строительству. Под "капитальным строительством" на тот период подразумевалось прежде всего строительство, подчинявшееся достаточно жесткому режиму регулирования со стороны государства.
На сегодняшний день экономическая ситуация коренным образом изменилась. Участниками гражданского оборота в такой же мере, как государственные организации, являются и частные предприниматели. Соответственно сузилась сфера строительства, осуществляемого за счет государственного финансирования.
С учетом этих обстоятельств выявилась необходимость унификации правового режима для всего того, что охватывается понятием "строительство". Правовую основу этого унифицированного режима теперь составляют общие положения о подряде, а также специальные нормы параграфа, посвященного строительному подряду в главе 37.
При установлении пределов действия $ 3 "Строительный подряд" определяющее значение имеют общие для всего строительства признаки. К их числу относятся: недвижимость конечного продукта, обуславливаемая тем, что создаваемые и подготовленные к вводу в действие объекты производственного и непроизводственного характера всегда связаны с землей; индивидуальность (даже объекты, возведенные по одному и тому же проекту не являются абсолютно идентичными); длительная эксплуатация.
Давая определение строительного подряда, ст.740 содержит вместе с тем, примерный перечень работ, отнесенных к строительству, - указаны строительство и реконструкция предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ (п.2).
В случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина-заказчика, к отношениям сторон соответственно применяются положения параграфа, посвященного правам заказчика по договору бытового подряда (п.3 ст.740).
Несомненной новеллой в регулировании данных правоотношений является возможность включения в договор условия об обязанности подрядчика по обеспечению эксплуатации объекта в течение согласованного срока после его принятия заказчиком (п.2 ст.740). Данная новелла является логическим развитием ранее существовавшего положения о "строительстве под ключ".
Другая новелла, а именно возможность привлечения к участию в строительстве инженера (инженерной организации) без согласия подрядчика, предусмотренная ст.749, несомненно должна занять достойное место в организации строительства. Как и предыдущая новелла, данная также имеет своего предшественника. Таковым в значительной степени можно считать институт, именовавшийся в прежнем законодательстве как "дирекция строящегося предприятия".
Отношения со строительной инженерной фирмой, как следует из ст.749, имеют своим основанием договор поручения. Им определяется круг обязанностей фирмы перед заказчиком. При этом на совершение юридических действий от имени заказчика фирма должна получить от него доверенность, имея в виду, что в этом случае она действует от имени заказчика, в то время как действия фактического характера осуществляются ею от своего имени.
Кодекс меняет существенным образом отношение к односторонним актам приемки выполненных работ. Он признает их юридическую силу во всех случаях, когда мотивы отказа стороны от подписания акта по мнению суда являются необоснованными (п.4 ст.753).
В Кодексе усилены требования к качеству выполняемых работ. Вместо ранее действующей общей нормы о необходимости надлежащего исполнения договора, установлена специальная норма с конкретными указаниями о том, что признается нарушением договора по качеству и каковы последствия при этом для подрядчика (ст.754).
Подрядчик в этом случае несет ответственность за допущенные отступления от требований, которые предусмотрены в техдокументации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. К этому добавляется особая ответственность за недостижение указанной в техдокументации производственной мощности предприятия, а также других показателей объекта строительства. Подобное правило установлено и для договоров, предметом которых является обновление, перестройка, реставрация или иная реконструкция здания или сооружения: подрядчик отвечает за снижение и потерю прочности, устойчивости, а также надежности здания, сооружения или его частей (п.1 ст.754).
Вместе с тем, подрядчик освобождается от ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от техдокументации (п.2 ст.754). Однако для этого он должен доказать, что такие отступления на повлияли на качество объекта строительства.
Из приведенной нормы (ст.754) вытекает, во-первых, необходимость получения по общему правилу согласия заказчика на отступления от техдокументации и, во-вторых, то, что отступления от нее, не относящиеся к категории мелких, влекут за собой ответственность подрядчика, даже если они и не повлияли на качество объекта строительства.
Кодекс подробно регулирует вопросы о правовом значении предоставляемых заказчику гарантий качества (ст.755) и сроке обнаружения недостатков, который, в отличие от общеустановленного для договора подряда (ст.724) в два года, составляет теперь пять лет со дня передачи результата работ.
К числу новелл Кодекса относится норма, предусматривающая обязанность подрядчика в случаях, когда это установлено договором, устранять по требованию заказчика и за его счет недостатки, за которые подрядчик ответственности не несет (п.1 ст.757). При этом, подрядчик вправе отказаться от выполнения этой обязанности в том случае, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо он не в состоянии их устранить по причинам, от него не зависящим (п.2 ст.757).
И, наконец, еще одна новелла, относящаяся к строительному подряду. Кодекс закрепил обязанность подрядчика соблюдать требования закона и иных правовых актов об охране окружающей среды и о безопасности строительных работ (ст.751), за нарушение которых подрядчик несет ответственность.
Указанная ответственность в отношении безопасности связана, в частности, со ст.1095, относящейся к области деликтных (внедоговорных, возникающих из причинения вреда) обязательств. Эта статья предусматривает, что ответственность за вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу гражданина либо имуществу юридического лица, несет перед потерпевшим то, кто выполнял работы, а не тот, в чьих интересах он действовал (в данном случае в интересах заказчика). При этом важно отметить, что эта ответственность наступает в полном объеме и независимо от вины подрядчика.
Ответственность за нарушение требований об охране окружающей среды состоит в обязанности возместить причиненный вред непосредственно потерпевшему (п.2 ст.1096).
Для освобождения от ответственности подрядчику необходимо доказать, что исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы - чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (ст.1098).
***
При отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций по договору строительного подряда помимо Инструкции по применению плана счетов необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160).
Отметим, что одной из особенностей строительного подряда является возможность передачи подрядчиком всего объема работ по договору (либо определенной его части) субподрядчикам. Кроме того, достаточно часто строительство объектов осуществляется несколькими заказчиками в порядке долевого участия. При этом в роли заказчиков могут выступать как юридические, так и физические лица.
***
Бухгалтерский учет финансово-хозяйственных операций по договору строительного подряда у заказчика (застройщика):
- Заказчиком выступает одно юридическое лицо. Строительство осуществляется для собственных нужд.
Д-т сч.61 К-т сч.51 - перечислен подрядчику аванс в соответствии с условиями договора
Д-т сч.07 К-т сч.60-1 - получено от поставщика оборудование, предназначенное для монтажа на строящемся объекте, без НДС (в том случае, если по условиям договора заказчик приобретает оборудование самостоятельно)
Д-т сч.19 К-т сч.60-1 - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику оборудования
Д-т сч.60-1 К-т сч.51 - перечислена поставщику задолженность за оборудование (включая НДС)
Д-т сч.10-1 (субсчет "Материалы на складе") К-т сч.60-2 - получены от поставщика материалы (без НДС)
Д-т сч.19 К-т сч.60-2 - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику материалов
Д-т сч.60-2 К-т сч.51 - перечислена поставщику задолженность за материалы (включая НДС)
Д-т сч.08 К-т сч.07 - отражена стоимость оборудования, сданного в монтаж
Д-т сч.10-7 (субсчет "Материалы, переданные в переработку") К-т сч.10-1 (субсчет "Материалы на складе") - переданы подрядчику материалы (в том случае, если по условиям договора при строительстве используются материалы заказчика)
Д-т сч.08 К-т сч.10-7 - списана на счет учета капитальных вложений стоимость материалов, фактически израсходованных подрядчиком
Д-т сч.10-1 К-т сч.10-7 - возвращен подрядчиком остаток неизрасходованных материалов (в том случае, если эти материалы по условиям договора не засчитываются в счет погашения задолженности заказчика перед подрядчиком)
Д-т сч.08 К-т сч.60-3 - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком (включая НДС)
Д-т сч.08 К-т сч.60-3 - отражена стоимость оборудования, приобретенного согласно условиям заключенного договора подрядчиком для монтажа на строящемся объекте (без НДС)
Д-т сч.19 К-т сч.60-3 - отражена сумма НДС, подлежащего перечислению подрядчику за оборудование, предназначенное для монтажа на строящемся объекте
Д-т сч.01 К-т сч.08 - введен в эксплуатацию законченный строительством объект
Д-т сч.01 К-т сч.08 - введено в эксплуатацию оборудование, смонтированное в законченном строительством объекте и являющееся самостоятельными объектами основных средств
Д-т сч.68 К-т сч.19 - предъявлен к возмещению из бюджета
