Договор коммерческой концессии (Выпуски 1-2, январь 1997 г.)

Договор коммерческой концессии

Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) ввел новый договорный институт - "коммерческая концессия" (в международной практике используется термин "франчайзинг"). Договор коммерческой концессии (далее - Договор) регулируется гл. 54 ГК РФ.

Суть Договора, согласно ГК РФ, заключается в следующем: одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (ст.1027 ГК РФ). Комплекс прав (право на фирменное наименование, право на коммерческое обозначение правообладателя, право на охраняемую коммерческую информацию, на товарный знак, знак обслуживания и пр.) позволяет пользователю выступать в гражданском обороте под именем "правообладатель".

Договор является разновидностью лицензионного договора. Однако специфическим является предмет Договора: передача права на фирменное наименование и "ноу-хау".

Экономический смысл договора

Заключение Договора дает возможность правообладателю расширить свое влияние на рынке (вытеснить конкурирующую продукцию) без необходимости открывать филиалы или организовывать дочерние общества, нанимать дополнительных работников, изучать незнакомый рынок. При этом правообладатель сохраняет достаточно сильный контроль над пользователями.

Пользователю Договор позволяет вести предпринимательскую деятельность под именем и по технологии известной на рынке компании, что не требует значительных интеллектуальных затрат на организацию нового дела, снижает предпринимательский риск, ускоряет окупаемость капиталовложений. Пользователь находится под покровительством правообладателя, одновременно сохраняя формальную независимость от него. Использование известного имени дает возможность пользователю экономить и на затратах по рекламе своей продукции. Наконец, дополнительные возможности дает право на предоставление субконцессий (если оно предусмотрено Договором), т. е. право пользователя передавать третьим лицам (вторичным пользователям) комплекс прав, полученный от правообладателя. В этом случае пользователь приобретает все выгоды правообладателя.

Договор используется обычно в торговле, сфере обслуживания, для создания сети по сбыту продукции правообладателя, для освоения новой территории. Иногда первичный правообладатель привлекает пользователей преимущественно правом на предоставление субконцессий.

Общая характеристика договора

Анализ предмета Договора позволяет понять логику законодателя (ГК РФ) при установлении норм, регулирующих отношения по Договору, а также выяснить, какое еще законодательство (кроме ГК РФ) имеет прямое отношение к Договору.

1. Договор и регулирование интеллектуальной собственности

Договор имеет много общего с лицензионными договорами (договором на предоставление права пользования в определенном объеме каким-либо объектом интеллектуальной собственности), поскольку в соответствии с Договором пользователю предоставляется комплекс прав. При этом передача объектов исключительных прав регулируется соответствующим законодательством, которое стороны должны учитывать при заключении Договора. По каждому из передаваемых прав стороны должны договориться об условиях, присущих лицензионным договорам. В частности, стороны должны определить, нужно ли и каким образом регистрировать переход каждого из передаваемых объектов, кто несет затраты по регистрации, каким образом будут использоваться пользователем переданные права, каковы права сторон по передаче прав третьим лицам. Договор, таким образом, тесно связан с правовым регулированием в области интеллектуальной собственности.

2. Договор и защита прав потребителя

Пользователь выступает в обороте под чужим именем, что может существенно нарушить интересы потребителей, полагающихся на фирменное наименование правообладателя. Для защиты интересов потребителей законодательство предусматривает определенные меры для обеспечения их прав. В частности, обязательна регистрация Договора (ст.1028 ГК РФ). Кроме того, пользователь должен информировать заказчиков об использовании средств индивидуализации правообладателя в силу Договора (ст.1032 ГК РФ). Требования об информировании потребителя содержатся и в законодательстве, регулирующем использование объектов интеллектуальной собственности (см., например, ст. 9 Закона от 23.09.92 N 3520-1 "О торговых знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Если акционерное общество является правообладателем или пользователем по Договору, то в проспекте эмиссии акций общества должно быть об этом специально указано (постановление ФКРЦБ РФ от 17.09.96 N 19 "Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии").

Наконец, правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к пользователю требованиям о качестве продукции (ст.1034 ГК РФ). Это означает, что если пользователь отказался удовлетворить требование потребителя или же последний не получил от него (пользователя) ответ на предъявленное требование, то это требование может быть предъявлено к правообладателю (ст. 399 ГК РФ). По требованиям, предъявляемым к пользователю как изготовителю продукции правообладателя, последний отвечает солидарно с пользователем (ст.1034 ГК РФ). Это значит, что потребитель вправе предъявить требование как к обеим сторонам по Договору, так и к любому из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга (ст. 323 ГК РФ).

Под требованиями, которые потребитель вправе предъявить при продаже ему товаров ненадлежащего качества, понимаются следующие требования (статьи 475, 503 ГК РФ):

- соразмерно уменьшить покупную цену;

- безвозмездно устранить недостатки товара;

- возместить расходы потребителя на устранение недостатков товара;

- вернуть уплаченную за товар сумму (отказавшись от исполнения договора купли-продажи);

- заменить товар.

При производстве работ ненадлежащего качества имеются в виду требования, предъявляемые в соответствии со статьями 723, 737 ГК РФ; при оказании услуг ненадлежащего качества - требования в соответствии со ст. 783 ГК РФ.

Возможно предъявление и других требований (см., например, статьи 7, 12 - 15, 18, 23, 28, 29, 32 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Что касается предписаний антимонопольного и других органов власти об устранении пользователем нарушений законодательства о защите прав потребителей (гл. 4 Закона РФ "О защите прав потребителей"), то ответственность за неисполнение данных предписаний несет сам пользователь, поскольку норма ст.1034 ГК РФ не распространяется на административные правоотношения.

3. Договор и антимонопольное законодательство

Договором могут быть предусмотрены определенные ограничения сторон в целях предотвращения конкуренции между ними.

Для избежания конкуренции между сторонами Договор содержит обычно определенные ограничения пользователя, обязывая его (п.1 ст.1033 ГК РФ):

- не конкурировать с правообладателем;

- не получать аналогичные права у конкурентов правообладателя;

- согласовывать с правообладателем месторасположение коммерческих помещений (используемых при использовании комплекса прав), их оформление.

Закон прямо запрещает включать в Договор условия, в силу которых (п. 2 ст.1033 ГК РФ):

- правообладатель вправе определять цену продукции пользователя либо устанавливать пределы этих цен;

- пользователь вправе продавать товары (оказывать услуги) исключительно определенной категории заказчиков либо заказчикам, имеющим местожительство на определенной в Договоре территории.

Эти условия считаются ничтожными.

Стороны должны учитывать, что и другие условия Договора могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа (Государственного комитета РФ по антимонопольной политике и поддержке новых экономических структур, далее - ГКАП РФ) или иного заинтересованного лица, если эти условия противоречат антимонопольному законодательству (ст.1033 ГК РФ).

Нужно иметь в виду, что недействительность части сделки не влечет недействительности прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части (ст.180 ГК РФ).

Закон РФ от 22.03.91 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции) не распространяется на отношения, связанные с объектами исключительных прав, за исключением случаев, когда соглашения, связанные с их использованием, направлены на ограничение конкуренции (п. 2 ст. 2). Согласно ст. 6 Закона о конкуренции, запрещаются и признаются недействительными соглашения конкурентов, могущих в совокупности иметь долю на рынке определенного товара (работы, услуги) более 35%, если такие соглашения могут ограничить конкуренцию. То же касается и соглашений неконкурентов (например, производителя и поставщика). Таким образом, Договор может быть при определенных условиях отнесен к такого рода соглашениям. Поэтому сторонам нужно обратить особое внимание на соответствие условий Договора Закону о конкуренции.

4. Гарантии пользователя по договору

Предпринимательская деятельность пользователя может претерпеть значительный ущерб в случае прекращения Договора по каким-либо причинам. В целях защиты прав пользователя ГК РФ устанавливает для него определенные гарантии. В частности, переход права от правообладателя к другому лицу не является основанием для расторжения Договора (изменяется лишь сторона Договора); в случае смерти правообладателя его права переходят при определенных условиях к наследнику (ст.1038 ГК РФ). При изменении фирменного наименования или коммерческого обозначения правообладателя Договор действует в отношении нового фирменного наименования или коммерческого обозначения, а при прекращении исключительного права (кроме двух упомянутых) Договор продолжает действовать, за исключением положений, относящихся к прекратившемуся праву (статьи 1039, 1040 ГК РФ). Наконец, пользователь, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет по истечении срока Договора право на заключение Договора на новый срок на тех же условиях (п.1 ст.1035 ГК РФ).

5. Гарантии правообладателя по договору

Пользователь ведет предпринимательскую деятельность под именем правообладателя, что может нанести существенный ущерб деловой репутации последнего. Этим обстоятельством объясняется наличие в ст.1032 ГК РФ императивных норм, обязывающих пользователя обеспечивать соответствие качества продукции пользователя и правообладателя, а также соблюдать инструкции правообладателя, обеспечивающие это соответствие.

Существенные условия договора

Для заключения Договора необходимо, чтобы стороны согласовали все его существенные условия. "Под существенными понимаются условия о предмете Договора, условия, которые названы в законе как существенные, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение" (ст. 432 ГК РФ). Статья 1027 ГК РФ называет три существенных условия Договора: вознаграждение, передача права на использование фирменного наименования и (или) коммерческого обозначения, передача охраняемой коммерческой информации. Иначе говоря, если стороны не предусмотрят хотя бы одно из указанных условий, то Договор будет считаться незаключенным. Это, в частности, означает, что при возникновении спора между сторонами или между одной из сторон и третьим лицом суд не будет применять нормы ГК РФ о договоре коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ). Суд будет исходить из того, что между сторонами установлены договорные отношения какого-либо другого вида (например, договор о предоставлении "ноу-хау", договор об уступке права на использование фирменного наименования или договор дарения), и будет применять соответствующие правила об этих договорах, либо исходить из того, что вообще никакого договора между сторонами не заключено.

1. Стороны по договору должны договориться о вознаграждении

Согласно п.1 ст.1027 ГК РФ, вознаграждение является существенным условием Договора. Статья 1030 ГК РФ приводит некоторые возможные формы оплаты (фиксированные платежи, отчисления от выручки), однако оставляет сторонам свободу выбора. В мировой практике для обозначения единовременного платежа, выплачиваемого при заключении Договора, используют понятие "паушальный платеж", а для обозначения периодических платежей - термин "роялти" (в российском законодательстве о "роялти" упоминается лишь в Федеральном законе от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"). В случае предоставления субконцессий пользователь обычно выплачивает правообладателю определенный процент от оборота вторичного пользователя.

Стороны могут рассмотреть и такой распространенный в международной практике вариант получения вознаграждения как предоставление правообладателю акций организации-пользователя. Такой вариант может иметь преимущества при налогообложении (дивиденды не облагаются налогом на добавленную стоимость), однако в этом случае выплаты производятся за счет чистой прибыли пользователя.

Возможно, для правообладателя основной выгодой от заключения Договора явится увеличение сбыта своей продукции и другие преимущества, которые сделают необязательным для правообладателя требовать какое-либо дополнительное денежное вознаграждение. Однако желательно, тем не менее, чтобы Договор содержал цену. В противном случае он будет считаться незаключенным ввиду отсутствия одного из существенных условий. Кроме того, отсутствие вознаграждения делает Договор безвозмездным, что влечет его ничтожность (ст. 575 ГК РФ).

От формы вознаграждения сильно зависит налогообложение пользователя (см. ниже).

Может возникнуть вопрос, требуется ли лицензия ЦБ РФ на перевод платежей по Договору за границу иностранному правообладателю или из-за границы - российскому. ЦБ РФ разъяснил в письме от 01.02.96 N 12-1-0-3/6369, что такие операции являются текущими валютными операциями в соответствии с подп."а" п. 9 ст.1 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" и потому не требуют получения лицензии.

2. Правообладатель должен передать пользователю свои средства индивидуализации

Правообладатель должен передать пользователю право пользования фирменным наименованием и (или) коммерческим обозначением (п.1 ст.1027 ГК РФ). Передача этих прав или хотя бы одного из них является существенным для отграничения Договора от других лицензионных договоров.

Если право правообладателя на фирменное наименование и коммерческое обозначение прекратится без замены их новыми аналогичными правами, то Договор прекращается (п. 3 ст. 1037 ГК РФ). При изменении правообладателем своего фирменного обозначения или коммерческого обозначения без согласия пользователя последний вправе расторгнуть Договор и требовать возмещения убытков, а в случае продолжения действия договора - вправе потребовать соразмерного уменьшения причитающегося правообладателю вознаграждения (ст.1039 ГК РФ).

Фирменное наименование

Согласно п. 4 ст. 54 ГК РФ, коммерческая организация должна иметь фирменное наименование. Юридическое лицо, зарегистрировавшее свое фирменное наименование, имеет исключительное право его использования. Порядок регистрации и использования фирменных наименований определяется законом и иными правовыми актами в соответствии с ГК РФ. В настоящее время законодательство не требует регистрации передачи другому лицу права пользования своим фирменным наименованием. Достаточно предусмотреть соответствующее условие в Договоре.

Фирменное наименование должно удовлетворять определенным правилам: оно включает указание на организационно-правовую форму коммерческой организации, может иметь особенности у организаций некоторых организационно-правовых форм (п. 3 ст. 69, п. 4 ст. 82, п. 2 ст. 87, п. 2 ст. 95, п. 2 ст. 96, п. 3 ст. 107 ГК РФ). Регистрация фирменного наименования осуществляется одновременно с государственной регистрацией юридического лица. Фирменное наименование указывается в учредительных документах юридического лица. Акционерное общество может иметь полное и сокращенное наименования на русском языке, иностранных языках, языках народов Российской Федерации (ст. 4 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Существуют и некоторые ограничения. Например, наименование организации не может включать слово "банк" (ст. 7 Закона РФ от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"), если у нее нет лицензии ЦБ РФ. Если у правообладателя лицензия есть, то такое наименование не может передаваться пользователю, не имеющему лицензии.

Нужно иметь в виду, что до сведения потребителя должно быть доведено фирменное наименование изготовителя, а индивидуальный предприниматель должен представить потребителю информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа. Указанная информация помещается на вывеске (ст. 9 Федерального закона от 09.01.96 N 2-ФЗ "О защите прав потребителей"). Поэтому наряду с фирменным наименованием правообладателя пользователь должен указывать на вывеске и свое наименование.

Согласно ст.1032 ГК РФ, пользователь обязан информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование (и другие средства индивидуализации) правообладателя в силу Договора.

В международной практике часто заключают специальные соглашения о том, что все вывески, реклама и аналогичные материалы с использованием торговых марок правообладателя должны нести на себе пометку (TM).

Коммерческое обозначение

Коммерческое обозначение - это применяемое предпринимателем общеизвестное незарегистрированное наименование. Охрана коммерческого обозначения не регламентируется российским законодательством. Права на коммерческое обозначение могут быть защищены в России на основании ст. 8 Парижской конвенции по охране промышленной собственности от 20.03.1883, предусматривающей охрану фирменных наименований во всех странах - участницах Конвенции без обязательной регистрации. Согласно п. 4 ст.15 Конституции РФ и ст. 7 ГК РФ, нормы международных договоров имеют приоритет перед законом. Упомянутая Конвенция ратифицирована СССР 19 сентября 1968 г. (см. также письмо ВАС РФ от 16.08.95 N ОМ-230 "О перечне международных договоров, в исполнении которых участвуют арбитражные суды России").

3. Правообладатель должен передать пользователю охраняемую коммерческую информацию

Охраняемая коммерческая информация не является объектом исключительных прав. Представляется, что это понятие нужно трактовать применительно к ст.139 ГК РФ (об информации, составляющей служебную тайну). Иначе говоря, "охраняемость" означает, что к информации нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к ее охране. Данная информация имеет коммерческую ценность в силу ее неизвестности третьим лицам. В Договоре необходимо подробно описать все элементы передаваемой информации.

Пользователь обязан не разглашать секреты производства правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную информацию (ст.1032 ГК РФ).

Договор и иные права, обычно передаваемые пользователю

Помимо передачи права на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение комплекс прав, передаваемый по Договору, может включать и другие права.

1. Товарный знак, знак обслуживания

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания установлена Законом РФ от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках). Под понятием "товарный знак" и "знак обслуживания" (далее - товарный знак) понимаются обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических и физических лиц (ст.1 Закона о товарных знаках). Охрана товарного знака предоставляется на основании регистрации. Исключительное право владельца товарного знака подтверждается свидетельством (там же, ст. 3). Регистрация производится Государственным патентным ведомством РФ (далее - Патентное ведомство) (там же, ст. 8). Регистрация товарного знака производится для определенного перечня товаров (услуг), сгруппированных по классам Международной классификации товаров и услуг для регистрации знаков (там же, ст. 8). Статья 26 Закона о товарных знаках определяет, что право на использование товарного знака может быть передано по лицензионному договору, который должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Очевидно, что такие же условия должен содержать и Договор в случае уступки пользователю права на торговый знак.

Предоставление права пользования этими объектами регистрируется в Патентном ведомстве (ст. 27 Закона о товарных знаках) в соответствии с Правилами регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака, утвержденными Роспатентом 26.09.95.

Право на наименование места происхождения товара не может передаваться. Условие о передаче такого права - ничтожно!

Охрана этого объекта также регулируется Законом о торговых знаках. Понятие "наименование места происхождения товара" означает название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами (ст. 30 Закона о товарных знаках). Правовая охрана наименования места происхождения возникает с момента регистрации. Согласно ст. 40 Закона о товарных знаках, не допускается использование зарегистрированного наименования места происхождения товара лицами, не имеющими свидетельства, даже если при этом указывается подлинное место происхождения товара или наименование используется в переводе или в сочетании с такими выражениями, как "род", "тип", "имитация" и тому подобными. Передача права на использование наименования места происхождения товаров не допускается (там же). Пользователь может самостоятельно зарегистрировать такое же наименование, какое зарегистрировано правообладателем, если стороны находятся в одном и том же географическом объекте (ст. 31 Закона о торговых знаках).

2. Изобретение, полезная модель, промышленный образец

Охрана права на эти объекты установлена Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1.

Предоставление права пользования этими объектами регистрируется Государственным патентным ведомством РФ (п. 2 ст.13 Патентного закона РФ) в соответствии с Правилами рассмотрения и регистрации договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, утвержденными Роспатентом 21.04.95.

3. Объекты авторского права

Особенностью объектов авторского права (авторские и смежные права, программа для ЭВМ, база данных, топология интегральной микросхемы и т.п.) является отсутствие необходимости в регистрации соответствующих прав. Не требуется, следовательно, и регистрации перехода этих прав, достаточно лишь соответствующего соглашения между сторонами.

Охрана права на указанные объекты установлена Законом РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", Законом РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Законом РФ от 23.09.92 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Другие условия, обычно предусматриваемые договором

Договор о передаче комплекса имущественных прав включает в себя следующие условия.

1. Срок

Стороны могут заключить Договор на определенный срок или без указания срока. Если срок определен, то в течение трех лет пользователь имеет преимущественное право заключить Договор с правообладателем на условиях не менее благоприятных, чем условия прекратившегося Договора (ст.1035 ГК РФ). Правда, если правообладатель все-таки заключит новый договор коммерческой концессии с третьим лицом, то пользователь не сможет оспорить действительность этого договора или перевести на себя права и обязанности пользователя по этому договору. Если правообладатель нарушит преимущественное право пользователя, то последний вправе требовать возмещения убытков.

Если срок не определен, то стороны вправе во всякое время отказаться от Договора, уведомив другую сторону за шесть месяцев, если Договором не предусмотрен более продолжительный срок (п.1 ст.1037 ГК РФ).

Условие о сроке желательно включить в Договор. При наличии определенного срока действия Договора пользователю будет легче обосновать налоговым органам (суду) срок переноса на себестоимость стоимости полученных нематериальных объектов (см. ниже).

2. Территория

Стороны могут определить территорию использования прав применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности пользователя. Это условие обычно встречается в лицензионных договорах.

Условие о территории нельзя путать с условием о том, что пользователь вправе реализовывать продукцию покупателям (заказчикам), имеющим местожительство на определенной территории.

3. Объем использования прав

Договор должен определять способ, каким используются переданные права.

4. Исключительность

Сторонам имеет смысл определить, вправе ли правообладатель предоставлять аналогичный комплекс прав для использования на территории, закрепленной за пользователем (п.1 ст.1033 ГК РФ). Исключительность использования пользователем комплекса прав может определяться не только территорией, но и сроком или видом деятельности. Например, если пользователь вправе использовать предоставленные права на территории всей страны в течение определенного срока, то правообладатель может быть обязан по Договору не предоставлять третьим лицам аналогичных прав до истечения указанного срока.

В мировой практике различают единичное соглашение о франчайзинге (Unit Franchise Agreement) и соглашение о франчайзинге с управляющим (Master Franchise Agreement). В первом случае предоставляется неисключительная концессия (правообладатель заключает Договор с различными пользователями), а во втором случае - исключительная (правообладатель не может заключать на территории страны пользователя Договор с третьими лицами, а пользователь получает исключительное право предоставлять субконцессии на территории своей страны).

5. Субконцессия

Стороны могут предусмотреть право пользователя разрешать другим лицам (вторичным пользователям) использовать комплекс исключительных прав или его части (ст.1029 ГК РФ). Если Договором это право пользователя не предусмотрено, то он не может предоставлять субконцессии третьим лицам без согласия правообладателя.

К договору коммерческой субконцессии применяются правила о коммерческой концессии.

Для того чтобы вторичные пользователи не находились в зависимости от судьбы первичного Договора, законодатель установил, что при досрочном прекращении Договора договор коммерческой субконцессии не прекращается, а права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии (пользователя по Договору) переходят к первичному правообладателю. С другой стороны, пользователь несет субсидиарную ответственность за вред, причиненный правообладателю действиями вторичных пользователей (пункты 3, 4 ст.1029 ГК РФ). Указанные нормы диспозитивны, т. е. стороны вправе установить и другие условия.

Обязанности сторон по договору

Стороны могут предусмотреть любые не противоречащие законодательству обязанности, однако некоторые обязанности возлагаются на стороны императивно (ст. 422 ГК РФ). Иначе говоря, ГК РФ устанавливает для сторон по Договору некоторые обязательные условия. Ниже мы приводим обязанности сторон, установленные ГК РФ, а также некоторые обязанности, обычно устанавливаемые в договорах коммерческой концессии. Этот перечень примерный.

Правообладатель по Договору обязан (п.1 ст.1031 ГК РФ):

- предоставить пользователю комплекс прав;

- передать пользователю техническую и коммерческую документацию, иную информацию, необходимую пользователю для осуществления предоставленных ему прав;

- проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав;

- выдать пользователю предусмотренные Договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке;

Если иное не предусмотрено Договором, то также (п. 2 ст.1031 ГК РФ):

- обеспечить регистрацию Договора;

- оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

- контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых пользователем на основании Договора.

Часто предусматривается обязанность:

- не предоставлять другим лицам комплекс исключительных прав, аналогичных данному Договору, для их использования на закрепленной за пользователем территории, а также воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории.

Пользователь обязан (ст. 1032 ГК РФ):

- уплатить вознаграждение правообладателю;

- использовать фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, а также другие права указанным в Договоре способом;

- обеспечивать соответствие качества продукции качеству аналогичной продукции пользователя;

- соблюдать указания правообладателя по использованию комплекса прав, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему Договором прав;

- оказывать все дополнительные услуги, на которые заказчики вправе рассчитывать, приобретая продукцию непосредственно у правообладателя;

- не разглашать информацию, полученную от правообладателя;

- информировать покупателей о том, что средства индивидуализации используются в соответствии с Договором.

Договором часто предусматриваются обязанности:

- предоставить оговоренное количество субконцессий;

- не конкурировать с правообладателем на территории, на которую распространяется действие Договора.

Форма и регистрация договора

1. Заключение договора

Договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность Договора (ст.1028 ГК РФ). Договор должен быть зарегистрирован органом, зарегистрировавшим правообладателя. Если правообладатель зарегистрирован в иностранном государстве, то регистрацию осуществляет орган, зарегистрировавший пользователя.

Согласно п.1 ст. 51 ГК РФ, регистрация юридических лиц осуществляется органом юстиции. Согласно ст. 8 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ", впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц применяется действующий порядок регистрации, определяемый статьями 34, 35 Закона РСФСР от 25.12.90 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности". Согласно этому порядку и с учетом Конституции РФ регистрация производится государственными или муниципальными органами власти. Последние иногда делегируют обязанности по регистрации специально созданным органам (например, в Москве и Московской области - регистрационным палатам).

Согласно п.3 ст.433, Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента государственной регистрации. В отношениях с третьими лицами стороны Договора не вправе ссылаться на него до момента регистрации (п. 2 ст. 1028 ГК РФ). Незарегистрированный Договор, однако, определенным образом связывает стороны: если сделка, требующая государственной регистрации, совершена в надлежащей форме (здесь - в письменной), но одна из сторон уклоняется от ее регистрации, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о регистрации сделки. В этом случае сделка регистрируется по решению суда (п. 3 ст.165 ГК РФ).

В том случае, когда по Договору передается объект, охраняемый в соответствии с патентным законодательством, Договор подлежит также регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков (п. 2 ст.1028 ГК РФ). При несоблюдении этого требования Договор считается ничтожным. Под объектами, охраняемыми в соответствии с патентным законодательством, понимаются:

а) изобретения, полезные модели, промышленные образцы (ст.1 Патентного закона от 23.09.92 N 3517-1);

б) товарные знаки и знаки обслуживания (обозначения, отличающие товары и услуги одного лица от однородных товаров и услуг другого лица).

Споры, связанные с регистрацией товарного знака и т. п., рассматриваются Высшей патентной палатой (см. также письмо ВАС РФ от 08.12.92 N С-13/ОС3-350).

В том случае если Договор предусматривает передачу прав, требующую регистрации, то правообладатель обязан выдать пользователю предусмотренные Договором лицензии, обеспечив их оформление в установленном порядке (п.1 ст.1031 ГК РФ). Иначе говоря, если правообладатель уклоняется от совершения необходимых для регистрации действий, то пользователь может требовать исполнения этих действий, а при отказе правообладателя - взыскать понесенные убытки.

2. Изменение и расторжение договора

При изменении Договора стороны вправе ссылаться на это изменение в отношениях с третьими лицами лишь с момента регистрации этого изменения, если не докажут, что третье лицо знало или должно было знать об изменении Договора (ст.1036 ГК РФ). Изменение Договора должно быть оформлено в письменной форме согласно п.1 ст. 452 ГК РФ.

Досрочное расторжение Договора, заключенного на срок, а также расторжение Договора, заключенного без указания срока, подлежит регистрации в том же порядке (п. 2 ст. 1037 ГК РФ).

Лицензии, необходимые пользователю

Помимо лицензий, которые правообладатель выдает пользователю в соответствии с п.1 ст.1031 ГК РФ, пользователю могут понадобиться и такие лицензии (разрешения), которые он должен оформить самостоятельно в соответствующих органах власти (лицензия на право торговли, лицензия на строительство и т. п.).

Особенности налогообложения и бухгалтерского учета

1. Налог на добавленную стоимость (НДС)

Порядок уплаты НДС регулируется Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция о НДС).

Согласно п.1 ст. 3 Закона о НДС, объектом налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ, оказанных услуг. При этом в облагаемый оборот включаются также любые денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п.1 ст. 4 Закона о НДС). Остается установить, является ли передача прав на пользование объектами интеллектуальной собственности (передача "ноу-хау", передача права на использование фирменного наименования и т. п.) реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 5 Инструкции о НДС, товаром перечисленные объекты не являются. Однако из анализа налогового и финансового законодательства, касающегося операций с нематериальными активами, можно сделать вывод о том, что передача нематериальных активов включается в налогооблагаемый оборот (по НДС). В частности, согласно п. 2 ст. 7 Закона о НДС, при приобретении нематериальных активов уплачивается сумма налога на добавленную стоимость. Кроме того, операции с объектами промышленной собственности льготируются (подп."к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС), что было бы ненужным, если бы передача прав на объекты интеллектуальной собственности была исключена из облагаемого оборота по НДС. Из подп."д" п. 5 ст. 4 Закона о НДС можно сделать вывод, что уступка прав на эти объекты отнесена (в целях обложения НДС) к услугам.

Согласно подп."к" п.1 ст. 5 Закона о НДС, от налога освобождаются платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого объекта промышленной собственности, получение авторских прав. Согласно подп."к" п.12 Инструкции о НДС, к таким объектам относятся изобретения, полезные модели, промышленные образцы. По мнению Минфина РФ, здесь имеются в виду также товарные знаки и знаки обслуживания (письмо Минфина РФ от 23.11.94 N 04-03-11 "О налоге на добавленную стоимость"), но учитывая, что Инструкция о НДС издана на основании ст.10 Закона о НДС, дата ее издания более поздняя, причем Инструкция о НДС согласована с Минфином РФ, следует руководствоваться п.12 этой Инструкции. Платежи за предоставление других прав (за использование фирменного наименования и т. п.) не освобождаются от НДС. В целях использования льготы по НДС целесообразно в Договоре указать отдельно вознаграждение, уплачиваемое за льготированные объекты, либо при передаче пользователю льготируемых прав оформить эту операцию отдельным договором (лицензионным). Во всех случаях необходимо указывать в Договоре, включен ли НДС в сумму вознаграждения или в сумму какой-либо составляющей этого вознаграждения.

Применение льготы может осложниться при передаче права на льготируемые объекты в порядке субконцессии (сублицензии). Поскольку посреднические операции, связанные с объектами промышленной собственности, не льготируются (подп."к" п.1 ст. 5 Закона о НДС), то из Договора должно ясно следовать, что вознаграждение, получаемое пользователем от вторичного пользователя за использование льготируемого объекта, не является платой правообладателя за посреднические услуги по передаче лицензии третьим лицам.

Особо нужно отметить случай, когда правообладатель является иностранным лицом. В этом случае будет считаться, что услуги по передаче прав на патенты, лицензии, торговые марки и иных аналогичных прав имеют место в Российской Федерации (подп."д" п. 5 ст. 4 Закона о НДС), а следовательно, подлежат обложению НДС в общем порядке. То же касается и консультационных, инжиниринговых услуг (там же). Из сказанного, а также с учетом подп."г" п. 9 Инструкции о НДС можно сделать вывод, что передача всего комплекса прав является оказанием услуг на территории Российской Федерации, а следовательно, подлежит обложению НДС в порядке п. 5 ст. 7 Закона о НДС (с учетом вышеупомянутой льготы).

2. Налог на прибыль

Уплата налога на прибыль определяется Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Положением о составе затрат отнесение роялти или иных платежей по договору коммерческой концессии на себестоимость прямо не предусмотрено. Однако, согласно подп."а" п.2 Положения о составе затрат, в себестоимость включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства. Из этого определения видно, что оно вполне соответствует характеру и смыслу выплат по Договору. Поэтому, по нашему мнению, выплаты по Договору могут быть отнесены пользователем на себестоимость продукции в целях обложения налогом на прибыль.

Подтверждение этому содержится в п. 3.2 Указаний по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год (утверждены Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97). В этом же пункте содержится указание, что стоимостная оценка полученного по Договору права на использование комплекса исключительных прав отражается по договорной стоимости на забалансовом счете.

Дополнительные сложности могут возникнуть в том случае, если комплекс прав передается пользователю как вклад в его уставный капитал. Тогда комплекс прав будет учитываться в составе нематериальных активов в соответствии с оценкой, данной сторонами по Договору (п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.12.94 N 170). Однако пользователю едва ли удастся списать на себестоимость износ такого нематериального актива. Существует арбитражная практика, когда суды отказывают предприятию в праве переносить стоимость нематериального актива на себестоимость продукции, если этот актив получен в качестве взноса в уставный капитал (см. письмо Госналогслужбы РФ от 03.07.95 N НП-6-08/361 "О включении в себестоимость износа по нематериальным активам").

У правообладателя прибыль, получаемая при реализации Договора, определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о налоге на прибыль в виде разницы между суммой поступивших в соответствии с условиями Договора платежей и суммой произведенных затрат (связанных с исполнением правообладателем своих обязанностей по Договору, например на оказание пользователю технического и консультационного содействия).

3. Пошлины и сборы

Порядок взимания пошлин, которые уплачиваются при регистрации перехода прав на патенты и другие объекты интеллектуальной собственности, определяется Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождений товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров и Положением о регистрационных сборах за официальную регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.08.93 N 793.

4. Сбор за использование наименований "Россия" и пр.

Пользователь, использующий наименование правообладателя, включающее слово "Россия", словосочетание "Российская Федерация" или слова и словосочетания, образованные на их основе, должен уплачивать сбор в соответствии со ст.1 Закона РФ от 02.04.93 N 4737-1 "О сборе за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний".

Бухгалтерский учет

Отражение операций по договору коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина РФ от 01.11.91 N 56). Специальных разъяснений по этому вопросу ни Минфином РФ, ни иными компетентными органами до настоящего времени не издано. Вместе с тем неурегулированность данного вопроса с точки зрения методологии бухгалтерского учета порождает множество вопросов.

Прежде всего отметим, что на счетах бухгалтерского учета правообладателя стоимостная оценка отдельных элементов комплекса исключительных прав, передаваемых пользователю по договору коммерческой концессии, может и не быть зафиксирована. Действительно, товарный знак или знак обслуживания включаются в состав нематериальных активов (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации). При этом право на фирменное наименование, коммерческое обозначение, на охраняемую коммерческую информацию и т.п. в балансе правообладателя не отражается, так как в подавляющем большинстве случаев не имеет стоимостной оценки (редким исключением из этого правила является, например, тот случай, когда данные права учтены в "цене фирмы" - отметим, что в настоящее время приобретение подобных активов практически не имеет места).

* * *

Большинство проблем, возникающих при отражении на счетах бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках договора коммерческой концессии, связано с тем обстоятельством, что сам рассматриваемый договор (как это было отмечено нами ранее) заключает в себе многие элементы, присущие также и другим типам договорных отношений.

По договору коммерческой концессии правообладатель предоставляет пользователю за вознаграждение право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав. Вместе с тем состав имущества правообладателя при этом не изменяется: передавая право на использование комплекса исключительных прав пользователю, сам правообладатель этих прав не утрачивает, следовательно, выбытия его имущества не происходит (как было отмечено ранее, далеко не все права, передаваемые по договору коммерческой концессии, вообще находят свое отражение в балансе правообладателя).

В большинстве случаев правообладатель в течение всего срока действия договора несет определенные расходы, связанные с получением доходов по данному договору. По договору коммерческой концессии правообладатель не только передает комплекс исключительных прав, но и, как правило, предоставляет пользователю ряд связанных с этим комплексом услуг: оказывает техническое и консультативное содействие (включая содействие в обучении и повышении квалификации работников), осуществляет контроль за качеством товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии (т.е. в договоре коммерческой концессии присутствуют элементы договора возмездного оказания услуг).

Вместе с тем сущностью (и основной отличительной особенностью от других типов договорных отношений) договора коммерческой концессии является то, что предметом договора является именно передача прав пользования определенным комплексом исключительных прав (не утрачиваемых при этом и правообладателем), а не передача имущества или имущественных прав, невыполнение работ и неоказание услуг.

* * *

Исходя из всего вышеизложенного, можно заключить, что передача прав по договору коммерческой концессии не является реализацией продукции (работ, услуг) или имущества организации, а следовательно, правообладатель не должен отражать платежи по договору коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для учета реализации и прочего выбытия имущества организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции (товаров, выполненных работ и оказанных услуг), счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - для обобщения информации о процессе реализации и прочем выбытии принадлежащих предприятию основных средств, счет 48 "Реализация прочих активов" - для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей (за исключением тех, реализация и прочее выбытие которых отражается по счетам 46 и 47). При этом по дебету указанных счетов отражается балансовая стоимость (себестоимость) выбывшего (реализованного) имущества.

Поскольку, как было отмечено выше, по договору коммерческой концессии реализации (и выбытия) каких-либо ценностей правообладателем пользователю не происходит (при передаче пользователю комплекса исключительных прав сам правообладатель их также не утрачивает), то получаемые правообладателем в соответствии с условиями договора коммерческой концессии платежи не могут быть отражены на счетах учета реализации продукции (работ, услуг) или имущества предприятия (т.е. на счетах 46, 47, 48). Таким образом, указанные платежи следует включать в состав внереализационных доходов предприятия с отнесением в кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Можно сказать, что отражение на счетах бухгалтерского учета операций по договору коммерческой концессии следует производить по аналогии с отражением операций по договору аренды. Действительно, отношения, возникающие между сторонами по договору коммерческой концессии, имеют значительное сходство с отношениями, возникающими при договоре аренды:

- правообладатель предоставляет пользователю во временное пользование комплекс исключительных прав (аналогично при договоре аренды арендодатель предоставляет арендатору во временное пользование определенное имущество), при этом на счетах бухгалтерского учета и арендодателя, и правообладателя, как правило, отсутствует стоимостное отражение передаваемых прав на использование имущества или неимущественных прав;

- по договору коммерческой концессии правообладатель обычно оказывает пользователю ряд услуг, связанных с передаваемым во временное пользование комплексом исключительных прав (по договору аренды арендодатель также может оказывать арендатору определенные услуги, непосредственно связанные с предметом договора аренды (например, обучение сотрудников арендатора работе на арендованном оборудовании), а также оказывать арендатору услуги, связанные с содержанием переданного в аренду имущества).

Вместе с тем коренным отличием договора коммерческой концессии от договора аренды является то, что договор аренды заключается в отношении имущества (т.е. по договору аренды происходит передача во временное пользование имущественных прав), а договор коммерческой концессии заключается в отношении прав неимущественного характера.

* * *

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы, связанные с получением внереализационных доходов. Таким образом, правообладатель отражает по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (и учитывает для целей налогообложения по налогу на прибыль) фактически произведенные расходы, связанные с выполнением им своих обязательств в рамках договора коммерческой концессии по передаче пользователю комплекса исключительных прав.

Обращаем особое внимание читателей, что на счете 80 "Прибыли и убытки" могут отражаться только те доходы и расходы правообладателя, которые имеют непосредственное отношение к передаваемому комплексу прав (например, в состав доходов должны быть включены периодические платежи - "роялти", а в состав расходов - соответствующая часть амортизационных отчислений по нематериальным активам, заработная плата работников, непосредственно занятых контролем качества выпускаемой пользователем продукции и т.п.). Если же по условиям договора коммерческой концессии правообладатель помимо передачи комплекса исключительных прав оказывает пользователю какие-либо дополнительные услуги, выходящие за пределы исполнения правообладателем своих обязанностей в рамках коммерческой концессии (в соответствии со ст.1031 ГК РФ), то в этом случае имеет место смешанный договор и выручка от оказания правообладателем пользователю дополнительных услуг, по нашему мнению, должна отражаться на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

* * *

Граница между исполнением правообладателем своих обязательств по договору, непосредственно связанных с передачей комплекса исключительных прав, и оказанием пользователю дополнительных услуг достаточно условна. Рассмотрим это на конкретном примере.

В соответствии с п. 2 ст. 1031 Гражданского кодекса РФ правообладатель обязан (если иное не предусмотрено условиями договора) контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии. Эта обязанность правообладателя обусловлена тем обстоятельством, что, согласно ст.1034 ГК РФ, правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к пользователю требованиям о несоответствии качества товаров (работ, услуг), продаваемых (выполняемых, оказываемых) пользователем по договору коммерческой концессии и солидарно с пользователем отвечает по требованиям, предъявляемым к последнему как изготовителю продукции (товаров) правообладателя.

Таким образом, контроль за качеством продукции, выпускаемой пользователем, является для правообладателя необходимостью, связанной с защитой его имущественных интересов. При этом в случае выявления фактов несоответствия качества производимых пользователем товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) установленным стандартам правообладатель может применить к пользователю (в соответствии с условиями заключенного договора) определенные санкции. В рассмотренных обстоятельствах осуществление правообладателем контроля за качеством выпускаемой пользователем продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) не может рассматриваться в качестве оказываемой пользователю дополнительной услуги. В этом случае платежи по договору коммерческой концессии (в том числе и в части компенсации затрат правообладателя на контроль за качеством выпускаемой пользователем продукции) включаются правообладателем в состав внереализационных доходов и отражаются по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Соответственно правообладатель относит произведенные им расходы на осуществление контроля за качеством выпускаемой пользователем продукции в составе внереализационных расходов в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".

Однако возможен и иной вариант, когда правообладатель выполняет не только свои обязанности по контролю за качеством продукции в соответствии со ст.1031 ГК РФ, но и обязанности пользователя как непосредственного производителя продукции. В ряде отраслей (например, в химической промышленности, машиностроении, фармацевтической промышленности и других) отраслевыми стандартами предусмотрено, что фирма-производитель обязана прилагать к каждой партии выпускаемой продукции документ, удостоверяющий ее качество (паспорт качества, сертификат соответствия и т.п.), который составляется на основании контрольных исследований качества выпускаемой продукции (лабораторных исследований, специальных испытаний и т.п.), осуществляемых непосредственно фирмой-производителем. Если в договоре коммерческой концессии предусмотрено, что такой контроль за качеством выпускаемой пользователем продукции осуществляет правообладатель (а не производитель), то в данном случае имеет место факт оказания правообладателем пользователю дополнительной услуги, выручка от реализации которой должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета правообладателя по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Соответственно затраты на оказание данной услуги учитываются на счете 20 "Основное производство". Кроме того, в этом случае выручка от реализации рассматриваемых услуг по общеустановленным правилам включается в налогооблагаемый оборот по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

* * *

Отражение хозяйственных операций по договору коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Согласно названной Инструкции, для обобщения информации о доходах, полученных или начисленных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 83 "Доходы будущих периодов". Поэтому начисление платежей по договору коммерческой концессии (как и по договору аренды) должно производиться с использованием этого счета.

При этом на основании п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, платежи по договору коммерческой концессии учитываются правообладателем после их фактического получения.

В случае оказания правообладателем пользователю в рамках договора коммерческой концессии дополнительных услуг, реализация которых учитывается по счету 46, стоимость указанных услуг учитывается для целей налогообложения и включается в налогооблагаемую базу в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой (согласно п.13 Положения о составе затрат...).

Руководствуясь вышеизложенным, хозяйственные операции, осуществляемые по договору коммерческой концессии, следует отражать на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

- у правообладателя:

1) Д-т счета 76-1 (субсчет учета расчетов с пользователем по договору коммерческой концессии) - К-т счета 83 - начислена сумма платежей по договору коммерческой концессии, подлежащая получению от пользователя в соответствии с условиями заключенного договора по наступившему в отчетном периоде сроку платежа;

2) Д-т счета 51 (50 и др.) - К-т счета 76-1 - получены платежи по договору коммерческой концессии (включая НДС).

Одновременно:

Д-т счета 83 - К-т счета 80 - полученные платежи включены в состав внереализационных доходов;

3) Д-т счета 80 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя;

4) Д-т счета 80 - К-т счета 70 (02, 05, 10, 13, 67, 68, 69 и др.) - списаны расходы правообладателя, связанные с получением доходов по договору коммерческой концессии;

5) Д-т счета 51 - К-т счета 83 - получены платежи по договору коммерческой концессии, причитающиеся по ненаступившим срокам уплаты (т.е. относящиеся к следующим отчетным периодам), включая НДС;

6) Д-т счета 83 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя в составе предварительной оплаты (т.е. в составе платежей, перечисленных по ненаступившим срокам уплаты);

7) Д-т счета 83 - К-т счета 80 - включены в момент наступления срока уплаты в состав внереализационных доходов платежи по договору коммерческой концессии, полученные в качестве предварительной оплаты (без НДС);

8) Д-т счета 62 (51) - К-т счета 46 - отражена реализация пользователю дополнительных услуг в рамках договора коммерческой концессии;

9) Д-т счета 46 - К-т счета 68 (76-2 - субсчет учета НДС, начисленного по неоплаченным услугам, в случае, если учетной политикой предприятия установлено, что учет выручки для целей налогообложения осуществляется по оплате) - отражена сумма НДС, подлежащего к получению (или полученного) от пользователя за дополнительные услуги в рамках договора коммерческой концессии;

10) Д-т счета 46 - К-т счета 20 - списаны затраты на оказание пользователю дополнительных услуг в рамках договора коммерческой концессии;

11) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от реализации пользователю дополнительных услуг в рамках договора коммерческой концессии. Отметим, что в случае получения убытка следует решить вопрос о необходимости дополнительного расчета выручки для целей налогообложения по НДС и налогу на прибыль исходя из рыночных цен;

12) Д-т счета 51 - К-т счета 62 - получена от пользователя плата за дополнительные услуги, предоставляемые в рамках договора коммерческой концессии (включая НДС);

13) Д-т счета 76-2 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя (в том случае если для целей налогообложения учет выручки определяется по оплате);

- у пользователя:

1) Д-т счета 26 - К-т счета 76 - начислены причитающиеся к уплате по договору коммерческой концессии платежи;

2) Д-т счета 20 - К-т счета 26 - включены в себестоимость продукции (работ, услуг) платежи по договору коммерческой концессии или (если учетной политикой предприятия установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно со счета 26 на счет 46) Д-т счета 46 - К-т счета 26;

3) Д-т счета 19 - К-т счета 76 - сумма НДС, подлежащая перечислению правообладателю по платежам в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;

4) Д-т счета 76 - К-т счета 51 (50 и др.) - перечислены правообладателю платежи по договору коммерческой концессии (включая НДС);

5) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС, перечисленная правообладателю и подлежащая возмещению из бюджета.

* * *

Рассмотрим отдельно случай, когда по условиям договора пользователь расплачивается с правообладателем выпускаемой продукцией (работами, услугами), т.е. когда фактически осуществляется обмен производимых пользователем товаров (работ, услуг) на право использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав.

Порядок бухгалтерского учета сходных операций установлен письмом Минфина РФ от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" для отражения на счетах бухгалтерского учета операций по обмену товарами (работами, услугами).

В нашем случае происходит обмен товаров (работ, услуг) на нематериальные блага (право пользования). С учетом того, что приобретенные товары (работы, услуги) в данной ситуации являются для правообладателя внереализационными доходами, рассматриваемые хозяйственные операции следует отражать следующим образом:

- у правообладателя:

1) Д-т счета 76-1 (субсчет учета расчетов с пользователем по договору коммерческой концессии) - К-т счета 83 - начислена сумма платежей по договору коммерческой концессии, подлежащая получению от пользователя в соответствии с условиями заключенного договора по наступившему в отчетном периоде сроку платежа;

2) Д-т счета 10 (20, 41 и др.) - К-т счета 76-1 - получены от пользователя товары (работы, услуги) в счет погашения задолженности по платежам в соответствии с условиями договора коммерческой концессии (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76-1 - отражена сумма НДС, включенного в стоимость полученных от пользователя товаров (работ, услуг).

Одновременно:

Д-т счета 83 - К-т счета 80 - включена в состав внереализационных доходов стоимость полученных в счет погашения платежей по договору коммерческой концессии товаров (работ, услуг), включая НДС;

3) Д-т счета 80 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя;

4) Д-т счета 80 - К-т счета 70 (02, 05, 10, 13, 67, 68, 69 и др.) - списаны расходы правообладателя, связанные с получением доходов по договору коммерческой концессии;

5) Д-т счета 10 (20, 41 и др.) - К-т счета 83 - получены от пользователя товары (работы, услуги) в счет платежей, причитающихся по договору коммерческой концессии по ненаступившим срокам уплаты (т.е. относящихся к следующим отчетным периодам), без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 83 - отражена сумма НДС, включенного в стоимость полученных от пользователя товаров (работ, услуг);

6) Д-т счета 83 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя в составе предварительной оплаты (т.е. включенная в стоимость товаров (работ, услуг), полученных в счет платежей по договору коммерческой концессии по ненаступившим срокам уплаты);

7) Д-т счета 83 - К-т счета 80 - включена в момент наступления срока уплаты в состав внереализационных доходов стоимость товаров (работ, услуг), полученных от пользователя в счет платежей по договору коммерческой концессии в качестве предварительной оплаты (без НДС);

- у пользователя:

1) Д-т счета 26 - К-т счета 76 - начислены причитающиеся к уплате по договору коммерческой концессии платежи;

2) Д-т счета 20 - К-т счета 26 - включены в себестоимость продукции (работ, услуг) платежи по договору коммерческой концессии или (если учетной политикой предприятия установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно со счета 26 на счет 46) Д-т счета 46 - К-т счета 26;

3) Д-т счета 19 - К-т счета 76 - сумма НДС, подлежащая перечислению правообладателю по платежам в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;

4) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - переданы правообладателю товары (выполнены работы, оказаны услуги) в счет платежей по договору коммерческой концессии;

5) Д-т счета 46 - К-т счета 68 (76) - начислен НДС, включенный в стоимость переданных правообладателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

6) Д-т счета 46 - К-т счета 20 (40 и др.) - списана себестоимость переданных правообладателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

7) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - выявлен финансовый результат от реализации товаров (работ, услуг) в счет платежей по договору коммерческой концессии;

8) Д-т счета 76 - К-т счета 62 - погашена задолженность перед правообладателем по платежам по договору коммерческой концессии (включая НДС);

9) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - сумма НДС, уплаченная правообладателю в составе платежей по договору коммерческой концессии и подлежащая возмещению из бюджета.

* * *

Возможна ситуация, когда пользователь расплачивается своей продукцией за дополнительные услуги (выходящие за рамки исполнения правообладателем своих обязанностей в соответствии со ст.1031 ГК РФ), оказанные правообладателем в соответствии с условиями заключенного договора коммерческой концессии (либо за выполненные работы, поставленную продукцию, например, сырье или материалы, необходимые для выпуска продукции, изготавливаемой в рамках договора коммерческой концессии и т.п.), если заключен смешанный договор, по которому осуществляется не только передача комплекса исключительных прав, но и реализация пользователю определенных услуг (выполнение работ, поставка товаров). В этом случае в части осуществления расчетов сторон по дополнительным услугам правообладателя (выполненным им работам, поставленным товарам) имеет место товарообменная операция, которая должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в соответствии с письмом Минфина РФ от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе":

- у правообладателя:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена реализация пользователю дополнительных услуг (выполнение работ, поставка товаров) в рамках договора коммерческой концессии;

2) Д-т счета 46 - К-т счета 68 (76-2 - субсчет учета НДС, начисленного по неоплаченным услугам, в том случае, если учетной политикой предприятия установлено, что учет выручки для целей налогообложения осуществляется по оплате, а право собственности на товары (работы, услуги) переходит к пользователю по условиям заключенного договора до момента осуществления им встречной поставки товаров (работ услуг)) - отражена сумма НДС, подлежащего получению (или полученного) от пользователя за дополнительные услуги в рамках договора коммерческой концессии;

3) Д-т счета 46 - К-т счета 20 - списаны затраты на оказание пользователю дополнительных услуг в рамках договора коммерческой концессии;

4) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - финансовый результат от реализации пользователю дополнительных услуг в рамках договора коммерческой концессии;

5) Д-т счета 10 (20, 41 и др.) - К-т счета 60 (76-1 - субсчет расчетов с пользователем) - получены от пользователя товары (работы, услуги) в счет погашения задолженности по платежам в соответствии с условиями договора коммерческой концессии (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 (76-1) - отражена сумма НДС, включенного в стоимость полученных от пользователя товаров (работ, услуг);

6) Д-т счета 60 (76-1) - К-т счета 62 - погашена задолженность за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), включая НДС;

7) Д-т счета 76-2 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от пользователя (в том случае если для целей налогообложения учет выручки определяется по оплате);

8) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС, включенный в стоимость полученных от пользователя товаров (работ, услуг);

- у пользователя:

1) Д-т счета 10 (20, 41 и др.) - К-т счета 60 (76-1 - субсчет расчетов с правообладателем) - получены от правообладателя товары (работы, услуги) в соответствии с условиями договора коммерческой концессии (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 (76-1) - отражена сумма НДС, включенного в стоимость полученных от правообладателя товаров (работ, услуг);

2) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - переданы правообладателю товары (выполнены работы, оказаны услуги) в счет оплаты дополнительных услуг (выполнения работ или поставки товаров) по договору коммерческой концессии;

3) Д-т счета 46 - К-т счета 68 (76-2) - начислен НДС, включенный в стоимость переданных правообладателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

4) Д-т счета 46 - К-т счета 20 (40 и др.) - списана себестоимость переданных правообладателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

5) Д-т счета 46 - К-т счета 80 - выявлен финансовый результат от реализации товаров (работ, услуг) в счет оплаты дополнительных услуг (выполнения работ или поставки товаров) по договору коммерческой концессии;

6) Д-т счета 60 (76-1) - К-т счета 62 - погашена задолженность перед правообладателем за дополнительные услуги (выполненные работы, поставленные товары) по договору коммерческой концессии (включая НДС);

7) Д-т счета 76-2 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученная от правообладателя (в том случае если для целей налогообложения учет выручки определяется по оплате);

8) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС, включенный в стоимость полученных от правообладателя товаров (работ, услуг).

В заключение отметим, что в соответствии с п. 2.5 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при обмене продукцией (работами, услугами) облагаемый оборот по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась товарообменная операция, а в случае отсутствия в указанном периоде реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - исходя из цены ее последней реализации, но в любом случае не ниже фактической себестоимости.

разделы I-X - Е. Каган

раздел XI - Г. Касьянова

Выпуски 1-2, январь 1997 г.