Новое в подоходном налоге с физических лиц (Выпуск 6, март 1997 г.)

Новое в подоходном налоге с физических лиц

В конце лета 1996 г. всеобщее внимание привлек к себе вопрос о подоходном налоге. Связано это было с подписанием указа Президента РФ от 18.08.96 N 1215 "Об упорядочении сбора подоходного налога и страховых платежей с физических лиц". Данный Указ был вскоре отменен Указом Президента РФ от 06.09.96 N 1325. Тем не менее было очевидно, что порядок уплаты подоходного налога должен измениться.

                                  * * *

Федеральный закон "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" N 11-ФЗ (далее - Закон N 11-ФЗ) был подписан Президентом РФ 10 января 1997 г.

Основное изменение, вводимое Законом N 11-ФЗ в порядок уплаты подоходного налога, состоит в том, что законодатель расширил объект налогообложения, включив в налогооблагаемый совокупный доход физического лица доходы, получаемые в виде материальной выгоды по вкладам в кредитных организациях, по страховым выплатам, в виде экономии на процентах при получении займа.

До принятия Закона N 11-ФЗ ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" налогооблагаемая база по подоходному налогу определялась в виде "совокупного дохода, полученного как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме". Это позволяло делать вывод о том, что материальная выгода, не выраженная непосредственно в денежной или натуральной форме, не включается в совокупный доход и подоходным налогом не облагается.

Вместе с тем в инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено несколько случаев включения в совокупный доход физического лица получаемой им в ряде случаев материальной выгоды: при продаже или покупке иностранной валюты по курсу соответственно ниже или выше установленного ЦБ РФ, при реализации продукции и товаров по ценам ниже рыночных или бесплатно (хотя в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" такая норма не содержится).

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу налогообложения материальной выгоды неоднократно рассматривались арбитражными судами. Например, в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.05.95 (дело N К4-Н-7/877) по делу об удержании подоходного налога при продаже банком физическим лицам валюты ниже курса ЦБ РФ было указано, что при налогообложении подоходным налогом учитывается получение реального дохода в денежной или натуральной форме. Суд посчитал, что физические лица, приобретая валюту по курсу ниже курса ЦБ РФ, не имеют ни реального, ни предполагаемого дохода.

С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.96 N 3147/95 суд признал, что материальная выгода, полученная физическим лицом при реализации ему акций ниже их рыночной стоимости, должна включаться в совокупный доход физического лица и облагаться подоходным налогом. Суд подошел к спору с позиции того, что акции являются товаром и соответственно применил положение о реализации гражданам товаров ниже рыночных цен (п. 5 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"). С этой точки зрения решение Высшего Арбитражного Суда РФ вполне обоснованно, но данная логика, очевидно, не может быть применена в случае, например, получения кредита под низкие проценты.

С введением в действие Закона N 11-ФЗ в совокупный доход включается полученная материальная выгода в следующих случаях:

а) если проценты и выигрыши, полученные по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, внесенным в рублях, превышают ставку рефинансирования, установленную Банком России, а по вкладам, внесенным в иностранной валюте - если проценты превышают 15% годовых от суммы вклада;

б) если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России;

в) если процент за пользование заемными средствами, полученными у предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, составляет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России при получении займа в рублях, либо менее 10% годовых при получении займа в иностранной валюте.

Остановимся на порядке налогообложения указанных видов материальной выгоды подробнее.

                                  * * *

Законом N 11-ФЗ определено, что при страховании материальная выгода подлежит налогообложению только при осуществлении страховых выплат по договорам добровольного страхования. Не включаются в совокупный доход независимо от сумм страховые выплаты по обязательному страхованию, по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования), по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая, в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.

Освобождение от уплаты подоходного налога ставится в зависимость от наступления страхового случая, т. е. фактически подоходный налог не взимается с выплат, произведенных в связи с реальным ущербом, понесенным застрахованным лицом. Исключением является долгосрочное страхование жизни (несмотря на наметившуюся в последнее время стабилизацию экономики, договоры страхования на столь большой срок пока распространены недостаточно широко, соответственно и применение данной льготы не будет частым).

Во всех остальных случаях при получении страховых выплат в состав совокупного налогооблагаемого дохода включаются суммы выплат, превышающие суммы, внесенные физическими лицами в виде взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования.

При осуществлении данных расчетов следует учитывать специфику договора страхования, оказывающую влияние на определение момента заключения договора страхования.

Статья 957 ГК РФ устанавливает, что договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии (обусловленной договором платы страховщику) или первого ее взноса. Следовательно, подписание договора страхования или оформление страхового полиса (свидетельства) не является моментом заключения договора страхования, если иное не предусмотрено договором. Соответственно размер материальной выгоды, подлежащей включению в налогооблагаемый совокупный доход застрахованного лица, должен рассчитываться исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент уплаты страховой премии или первого ее взноса, а не на момент подписания договора.

Если суммы страховых взносов вносятся за физических лиц из средств предприятий, учреждений, организаций или иных работодателей, то они во всех случаях подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода. Исключение составляют случаи, когда:

1) работодатель страхует своих работников в обязательном порядке в соответствии с законодательством;

2) денежные средства вносятся работодателем по договорам добровольного медицинского страхования, в которых не предусмотрены денежные выплаты застрахованным физическим лицам.

                                  * * *

Более остро вопрос о расчете налогооблагаемой материальной выгоды встает при рассмотрении ситуации с процентами и выигрышами по вкладам в банках, внесенным в рублях. В Законе N 11-ФЗ указано, что налогообложению подлежат суммы материальной выгоды по процентам в части, превышающей ставку рефинансирования, установленную Банком России, действовавшую в течение периода существования вклада.

Период существования вклада может быть продолжительным. За это время ставка рефинансирования может изменяться, но Закон N 11-ФЗ не дает ответа на вопрос о том, как же должна рассчитываться материальная выгода в данном случае: 1) следует ли применять ставку рефинансирования, существовавшую на момент внесения вклада (или на момент получения процентов), или среднюю ставку рефинансирования или 2) материальную выгоду, подлежащую налогообложению, нужно рассчитывать для каждого периода отдельно, а затем определять наличие или отсутствие материальной выгоды в целом по периоду существования вклада.

С экономической точки зрения, на наш взгляд, наиболее обоснованным было бы определять материальную выгоду исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент фактического получения дохода (т.е. на момент получения процентов по вкладу). Однако каких-либо официальных разъяснений на этот счет до настоящего времени не издано, поэтому вопрос остается неурегулированным.

                                  * * *

Наконец, обратимся к материальной выгоде, возникающей в виде экономии на процентах при получении заемных средств.

Материальная выгода подлежит включению в совокупный налогооблагаемый доход при предоставлении займа как банком, иным кредитным учреждением, так и некредитной организацией, предприятием, учреждением, а также физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя. При предоставлении займа физическим лицом, не являющимся предпринимателем (это допустимо в соответствии с гл. 42 Гражданского кодекса РФ), материальная выгода подоходным налогом не облагается.

В Законе N 11-ФЗ указано, что налогообложению подлежит материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам. Следует обратить внимание на то, что здесь речь идет именно об уплаченных процентах, а не о процентах, предусмотренных договором.

Закон и в этом случае не определяет порядок расчета указанной материальной выгоды, несмотря на то что данный вопрос имеет существенное значение. Как следует из п. 2 ст. 809 ГК РФ, порядок уплаты процентов по договору займа может быть установлен сторонами. Правомерным будет, например, условие об уплате процентов в момент возвращения суммы займа заимодавцу. Ставка рефинансирования за период действия такого договора может измениться. В этом случае также не определено, что следует использовать для расчета налогооблагаемой материальной выгоды: ставку рефинансирования, существовавшую на момент заключения договора займа или на момент фактической выплаты процентов, среднюю ставку или расчет должен производиться иным способом, например ежемесячно.

Кроме того, следует обратить внимание на то обстоятельство, что Законом N 11-ФЗ установлено, что налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами. Формулировка данного положения допускает неоднозначное истолкование, что создает проблемы при определении налогооблагаемой базы по подоходному налогу.

Все эти вопросы до издания каких-либо официальных разъяснений Госналогслужбы РФ опять-таки остаются неурегулированными.

                                  * * *

Закон N 11-ФЗ дополняет Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" нормой, устанавливающей освобождение от подоходного налога заемных средств, полученных физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.

Если буквально следовать содержанию этой нормы, можно сделать вывод о том, что все иные заемные средства, за исключением перечисленных, должны облагаться подоходным налогом. Но это противоречит и духу, и букве законодательства о подоходном налоге, так как в ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" сказано, что налогообложению подлежит совокупный доход физического лица. Заемные же средства подлежат возврату и доходом не являются (см. п. 17 разъяснений Госналогслужбы РФ от 25.06.92 N ВП-6-03/202 "По отдельным вопросам, заданным работниками государственных налоговых инспекций на кустовых совещаниях, проведенных государственной налоговой инспекцией в мае 1992 года").

Из контекста рассматриваемого подпункта и общего смысла норм Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (с учетом всех внесенных в него изменений и дополнений) можно сделать вывод о том, что в данном случае речь идет все-таки о процентах по займам, полученным на строительство жилья в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.

                                  * * *

С сумм материальной выгоды при получении процентов по вкладам в банках и при получении страховых выплат в рассмотренных выше случаях налог исчисляется и удерживается у источника фактической выплаты их физическому лицу отдельно от других доходов по ставке 15%. Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств включается в совокупный доход физического лица и облагается налогом в общеустановленном порядке.

                                  * * *

Еще одно существенное изменение, вводимое Законом N 11-ФЗ, касается порядка предоставления льготы при строительстве или покупке жилья.

Ранее льгота предоставлялась в течение трех лет в пределах пятитысячекратного установленного законом минимального размера оплаты труда за каждый отчетный год. Теперь же льгота, равная пятитысячекратному установленному законом минимальному размеру оплаты труда, должна предоставляться не за каждый год, а в совокупности за три года. Льгота в указанном размере предоставляется на весь трехлетний период, хотя физическое лицо может использовать ее и за более короткий промежуток времени в зависимости от величины получаемых доходов и размера произведенных расходов.

Однако минимальный размер заработной платы периодически изменяется. Так как Законом предусмотрен расчет размера льготы за трехлетний период, при каждом изменении минимального размера оплаты труда размер предоставляемой льготы следует пересчитывать.

Рассмотрим новый порядок предоставления льготы на примере. Гражданин начал строительство жилого дома в январе 1998 г. В этом же месяце им было подано заявление на применение льготы при строительстве жилья.

     Общая сумма расходов на строительство составила 500 млн. руб.

     (В том числе:

     в январе 1998 г. - 100 млн. руб.,

     в сентябре 1998 г. - 210 млн. руб.,

     в феврале 1999 г. - 190 млн. руб.).

     При этом физическим лицом были получены доходы:

     за январь 1998 г. - 20 млн. руб.,

     за февраль 1998 г. - 25 млн. руб.,

     за март 1998 г. - 15 млн. руб.,

     за апрель - сентябрь 1998 г. - 260 млн. руб.,

     за октябрь-декабрь 1998 г. - 100 млн. руб.,

     за январь 1999 г. - 30 млн. руб.

     Предположим, что  минимальный месячный  размер оплаты труда (далее -

ММОТ) за рассматриваемый период установлен в следующих размерах:

     с 1 января 1998 г. - 85 тыс. руб.,

     с 1 июля 1998 г. - 90 тыс. руб.,

     с 1 января 1999 г. - 95 тыс. руб.

Рассчитаем предельный размер льготы по подоходному налогу, которая может быть предоставлена физическому лицу.

Предельный размер льготы на момент ее получения (в январе 1998 г.):

85 000 руб. х 5 000 = 425 млн. руб.

Фактически льгота будет предоставлена в пределах дохода работника:

за январь 1998 г. - 20 млн. руб.,

за январь-февраль 1998 г. - 45 млн. руб. (20 млн. руб. + 25 млн. руб.),

за январь - март 1998 г. - 60 млн. руб. (20 млн. руб. + 25 млн. руб. + 15 млн. руб.).

Аналогичный расчет производится при каждом начислении дохода.

Предельный размер льготы за период с января по сентябрь 1998 г.:

(85 000 руб. х 6 мес. + 90 000 руб. х 30 мес.) : 36 мес. х 5 000 = 445 833 333 руб.,

где 6 мес. - период действия размера ММОТ, установленного на момент получения льготы по подоходному налогу (с 1 января по 1 июля 1998 г.);

30 мес. - предполагаемый период действия нового размера ММОТ (с 1 июля 1998 г. до конца трехлетнего периода, в течение которого может быть предоставлена льгота);

36 мес. - период, в течение которого гражданин имеет право на льготу по подоходному налогу (3 года х 12 мес.).

Доход работника за рассматриваемый период (с января по сентябрь 1998 г.) составит:

20 млн. руб. + 25 млн. руб. + 15 млн. руб. + 260 млн. руб. = 320 млн. руб.

Размер фактически произведенных расходов на строительство за январь-сентябрь 1998 г.:

100 млн. руб. + 210 млн. руб. = 310 млн. руб.

Совокупный налогооблагаемый доход работника за период с января по сентябрь 1998 г. должен быть уменьшен на 310 000 000 руб. (в размере фактически произведенных расходов, но в пределах 5000-кратного размера ММОТ и не более суммы совокупного дохода физического лица).

Предельный размер льготы за период с января 1998 г. по январь 1999 г.:

(85 000 руб. х 6 мес. + 90 000 руб. х 6 мес. + 95 000 руб. х 24 мес.) : 36 мес. х 5 000 руб. = 462 500 000 руб.,

где 6 мес. - период действия ММОТ в размере 85 000 руб. установленного на момент получения льготы по подоходному налогу (с 1 января по 1 июля 1998 г.);

6 мес. - период действия ММОТ в размере 90 000 руб. (с 1 июля 1998 г. до 1 января 1999 г.);

24 мес. - предполагаемый период действия ММОТ в размере 95 000 руб. (с 1 января 1999 г. до конца трехлетнего периода, в течение которого может быть предоставлена льгота);

36 мес. - период, в течение которого гражданин имеет право на льготу по подоходному налогу (3 года х 12 мес.).

Доходы работника за период с января 1998 г. по январь 1999 г. включительно составили:

20 млн. руб. + 25 млн. руб. + 15 млн. руб. + 260 млн. руб. + 120 млн. руб. + 30 млн. руб. = = 470 млн. руб.

При этом сумма фактически произведенных расходов равна 600 млн. руб.

Совокупный налогооблагаемый доход работника за период с января 1998 г. по январь 1999 г. должен быть уменьшен на 462 500 000 руб. (в размере фактически произведенных расходов, но в пределах 5000-кратного размера ММОТ и не более суммы совокупного дохода физического лица).

Перерасчет предельного размера льготы по подоходному налогу на строительство или приобретение жилья производится при каждом изменении минимального размера оплаты труда с соответствующей корректировкой размера предоставляемой льготы. Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с изменениями, внесенными в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" Федеральным законом N 11-ФЗ, рассматриваемая льгота предоставляется в пределах 5000-кратного размера ММОТ за трехлетний период. При этом и размер совокупного дохода физического лица (в пределах которого может быть предоставлена льгота) также исчисляется в целом за трехлетний период (а не отдельно за каждый календарный год, как это было установлено ранее).

Существенным изменением в порядке предоставления льготы при строительстве нового жилья является также то, что с момента вступления в силу Закона N 11-ФЗ повторное предоставление льготы не допускается. Сведения о предоставлении такого вычета сообщаются предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения, что практически исключает возможность повторного использования льготы.

                                  * * *

Закон N 11-ФЗ вступает в силу со дня его официального опубликования в "Российской газете" от 21 января 1997 г.

Статья 2 Закона N 11-ФЗ устанавливает, что действие Закона распространяется на отношения, возникшие из сделок, совершенных после вступления его в силу. К правоотношениям, возникшим до этого момента, включая возникающие по ним после вступления в силу Закона права и обязанности, Закон не применяется. Эти положения соответствуют ст. 57 Конституции РФ, согласно которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, если договор о банковском вкладе, договор о страховании либо договор о займе заключены до 21 января 1997 г., то материальная выгода, полученная по этим договорам, в состав совокупного дохода включаться не должна. При этом, определяя момент заключения договоров, оформляющих получение заемных средств, необходимо учитывать следующий принципиальный момент. Если физическое лицо получает денежные средства от некредитной организации, между ними заключается договор займа. В соответствии со ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег независимо от даты заключения договора. Если же физическое лицо получает деньги в банке или иной кредитной организации, то возникают отношения, регулируемые кредитным договором. Из ст. 819 ГК РФ следует, что кредитный договор вступает в силу с момента его подписания.

Закон N 11-ФЗ (норма о недопустимости повторного применения льготы, предоставляемой при покупке или строительстве жилья) не распространяется на лиц, ранее использовавших эту льготу и заключивших новый договор о приобретении жилья до вступления указанного Закона в силу.

Рассмотрим применение данного положения на конкретных примерах.

1. Физическое лицо использовало льготу, связанную с приобретением или строительством жилья, в 1994 г. 15 января 1997 г. им был заключен и зарегистрирован в установленном порядке договор о покупке жилого дома (с оплатой в день заключения договора). В этом случае поскольку сделка купли-продажи была совершена до вступления в силу изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", то на правоотношения, возникающие из этой сделки (в том числе на правоотношения, связанные с предоставлением налоговых льгот), норма о недопустимости повторного вычета не распространяется и льгота будет предоставлена в 1997 г.

2. Физическое лицо заключило и зарегистрировало в установленном порядке договор купли-продажи жилого помещения в 1996 г. (при этом, согласно условиям договора, оплата производится частями в течение 1996, 1997 и 1998 гг.). В этом случае поскольку сделка купли-продажи была совершена до вступления в силу изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а платежи осуществляются лишь во исполнение данной сделки, то новый порядок предоставления льготы на производимые по данной сделке затраты распространяться не будет. Поэтому физическое лицо сможет использовать эту льготу в 1996-1998 гг. Если впоследствии (например, в 1999 г.) им будет заключен новый договор о приобретении жилого помещения, то гражданин не сможет воспользоваться льготой по подоходному налогу еще один раз, поскольку правоотношения, связанные с предоставлением льготы, возникли из сделки, заключенной в 1999 г., т. е. после вступления в силу Закона N 11-ФЗ (и нормы о недопустимости повторного вычета произведенных расходов из совокупного годового дохода).

3. Физическое лицо получило разрешение на строительство в 1996 г., при этом фактические затраты на строительство производились в 1996 (льгота была использована) и 1997 гг. В этом случае затраты физического лица, произведенные в 1997 г. (например, по приобретению материалов в розничной торговле в феврале 1997 г.), подлежат льготированию уже в соответствии с новым порядком, поскольку в данном случае эти сделки (т.е. сделки по приобретению материалов) были заключены уже после вступления в силу Закона N 11-ФЗ.

А. Морозов

Выпуск 6, март 1997 г.