Счета учета производственных затрат и издержек обращения. Основные принципы формирования производственных затрат и издержек обращения (Выпуск 10, май 1997 г.)

Счета учета производственных затрат и издержек обращения. Основные принципы формирования производственных затрат и издержек обращения

Как известно, большинство ошибок, выявляемых налоговыми органами в ходе проведения документальных проверок и влекущих за собой применение финансовых санкций, связано с неправильным определением себестоимости выпускаемой продукции. Многие наши читатели в своих письмах высказывают пожелания публиковать обзорные статьи, посвященные вопросам формирования состава затрат и издержек обращения. Учитывая эти пожелания, предлагаем вниманию читателей материал из книги эксперта "АКДИ Экономика и жизнь" О. Лапиной "Годовой отчет за 1996 год с учетом требований налоговых органов" об основных принципах отражения производственных затрат на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в который внесены необходимые уточнения.

Состав затрат, которые могут найти свое отражение на счетах 20 "Основное производство", 44 "Издержки обращения", определен постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (в редакции постановлений Правительства РФ от 26.06.95 N 627, от 01.07.95 N 661, от 20.11.95 N 1133, от 14.10.96 N 1211, от 22.11.96 N 1387, от 11.03.97 N 273), далее - Положение о составе затрат.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п. 2.3 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" данный порядок подлежит использованию и при формировании налогооблагаемой базы. При этом предусмотрена корректировка части затрат для целей налогообложения с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

Следует подчеркнуть, что при этом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не требуется специальных записей в регистрах бухгалтерского учета предприятия - достаточно выделить такие суммы на отдельные субсчета или вынести их в корректировочную таблицу.

    /-------------------------------------------------------------\

    | Направление корректировки (+, -), |   Содержание операции   |

    |               сумма               |                         |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |         По себестоимости          |                         |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |            - 2 350 020            | Превышение расходов на  |

    |                                   |рекламу над нормативом   |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |           - 10 546 000            | Затраты на оплату услуг |

    |                                   |производственного харак- |

    |                                   |тера, так как документы  |

    |                                   |оформлены ненадлежащим   |

    |                                   |образом                  |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |  По счету 80 "Прибыли и убытки"   |                         |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |           + 98 700 000            | Получены безвозмездно   |

    |                                   |основные средства        |

    |-----------------------------------+-------------------------|

    |           - 32 896 547            | Убыток от реализации    |

    |                                   |валюты                   |

    \-------------------------------------------------------------/

1. Возможность подтверждения производственной направленности затрат

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат "себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, основных фондов, трудовых ресурсов". С учетом этого из анализа документов, являющихся обоснованием произведения предприятием данных затрат, должна четко следовать их прямая связь с процессом производства на предприятии или их обусловленность технологией и организацией производственного процесса. Поэтому на счет 20 не могут быть отнесены затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха работников, так как они не связаны непосредственно с участием работников в производственном процессе, оплата услуг врачей-специалистов, парикмахеров и поваров, расходы на проведение культурно-массовых мероприятий, на приобретение предметов, использование которых в производственном процессе документально не подтверждено. Не подлежат отражению на счете 20 и затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятия. Расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции (работ, услуг) также не включаются (см. подп. "к" п. 2 Положения о составе затрат).

Кроме того, не могут быть отнесены к производственным затратам и начисления, производимые предприятием во внебюджетные фонды (страховые взносы), на расходы по оплате труда работников организаций, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно-коммунальных организаций, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и др.). Данные затраты должны включаться в сметы расходов на содержание организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении организаций и учреждений, и прочих источников целевого финансирования (см. подп. "п" п. 2 Положения о составе затрат).

2. Наличие документов, подтверждающих принадлежность затрат к деятельности самого предприятия

Все расходы предприятия могут быть отражены на счете 20 только в том случае, если они произведены в интересах самого предприятия и имеют непосредственное отношение к его деятельности. Такими затратами не являются затраты на выполнение самим предприятием или оплату им работ (услуг) по благоустройству города или поселка, оказанию помощи сельскому хозяйству и другие виды работ (см. п. 4 Положения о составе затрат). Отдельные выплаты (сверх договорной стоимости работ) в качестве компенсации командировочных расходов физическим лицам, не состоящим в штате предприятия (по договорам подряда) (см. статьи 702, 709 ГК РФ 1996 г.), на основании предъявленных ими командировочных удостоверений также не могут быть отнесены на себестоимость продукции, поскольку в данном случае такие расходы связаны с деятельностью самих граждан. Чтобы отнести данные расходы на затраты, предприятие должно их выплачивать в составе договорной стоимости работ (без выделения).

Расходы предприятия могут носить и производственный характер, но в том случае, если они произведены по работам, выполняемым в порядке оказания помощи или участия в деятельности других предприятий. Отнесение таких затрат на счета учета затрат по основному производству и отнесение их в дальнейшем на себестоимость своей продукции приведет к занижению налогооблагаемой прибыли предприятия.

3. Не относятся на счета основного производства расходы, не подтвержденные документально

Факты осуществления затрат и их содержание (направленность) могут подтверждаться платежными документами, актами, счетами, накладными, путевыми листами, справками, квитанциями и др. Следует отметить, что наличие договоров между предприятиями в большинстве случаев может свидетельствовать лишь о намерениях сторон совершить определенные действия и при отсутствии иных документов по фактическому выполнению и приемке работ не может подтверждать факт произведения предприятием затрат.

При этом какая-либо хозяйственная операция считается задокументированной, если документы по ней оформлены надлежащим образом. Они должны содержать ряд обязательных реквизитов, позволяющих проверить достоверность произведенной хозяйственной операции: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (см. п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 и Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Так, не может служить основанием для отнесения затрат на издержки производства акт приемки-сдачи работ без подписи одной из сторон по договору.

4. В состав издержек производства могут быть отнесены только текущие затраты предприятия

Включение в себестоимость продукции затрат, имеющих долговременный (капитальный, инвестиционный) характер, приводит к занижению предприятием налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль (см. подпункты "е", "з" п. 2 Положения о составе затрат).

Поэтому не могут быть отражены на счете издержек производства:

- затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства (см. подп. "г" п. 2 Положения о составе затрат);

- затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера (см. подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат). К таким затратам, например, относятся затраты по созданию автоматизированной системы управления производством (программы анализа финансового состояния предприятия, программы бухгалтерского учета и пр.) или приобретению прав на ее эксплуатацию. Данные затраты следует относить на счет 04 "Нематериальные активы" (см. п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации);

- затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов (см. подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат).

Следует отметить, что данное положение нарушается предприятиями особенно часто. Проанализируйте имеющиеся у Вас сметы на проведение капитального ремонта. Налоговыми органами очень часто выявляются случаи, когда на практике независимо от того, что смета составлена на проведение капитального ремонта (многие так называют смету в целях обоснования включения таких затрат в себестоимость), из нее следует, что проводимые по ней работы относятся к расширению, реконструкции или техническому перевооружению действующего предприятия.

Перечисленные понятия установлены письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.84 N НБ-36/Д/23-Д/144/6-14 и введены в действие письмом Минфина РСФСР от 29.05.84 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в редакции письма Минфина СССР от 11.02.86 N 30).

В соответствии с указанным письмом к расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей.

К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.

Если в процессе проектной проработки выявилась необходимость и экономическая целесообразность одновременно с расширением предприятия осуществлять реконструкцию действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, то соответствующие работы и затраты включаются в состав проекта расширения предприятия, но выделяются в сводном сметном расчете отдельной строкой.

При расширении действующего предприятия увеличение его производственной мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) должно осуществляться в более короткие сроки и при меньших удельных затратах по сравнению с созданием аналогичных мощностей путем нового строительства с одновременным повышением технического уровня и улучшением технико-экономических показателей предприятия в целом.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться: расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях; строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций; строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории действующего предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

При реконструкции должны обеспечиваться: увеличение производственной мощности предприятия прежде всего за счет устранения диспропорций в технологических звеньях; внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств; сокращение числа рабочих мест; повышение производительности труда; снижение материалоемкости производства и себестоимости продукции; повышение фондоотдачи и улучшение других технико-экономических показателей действующего предприятия.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

Техническое перевооружение действующих предприятий осуществляется по проектам и сметам на отдельные объекты или виды работ, разрабатываемым на основе единого технико-экономического обоснования и в соответствии с планом повышения технико-экономического уровня отрасли (подотрасли), как правило, без расширения производственных площадей.

Целью технического перевооружения действующих предприятий является всемерная интенсификация производства, увеличение производственных мощностей, выпуска продукции и улучшение ее качества при обеспечении роста производительности труда и сокращения рабочих мест, снижения материалоемкости и себестоимости продукции, экономии материальных и топливно-энергетических ресурсов, улучшения других технико-экономических показателей работы предприятия в целом.

Так, например, при техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться: установка дополнительно на существующих производственных площадях оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Таким образом, если в смете на капитальный ремонт объекта предусмотрено произвести демонтаж одной поточной линии, а на ее месте смонтировать две, то затраты на проведение данных работ не могут быть отнесены на текущие издержки производства.

На счете издержек производства также не могут быть отражены затраты на новое строительство, а также прочие затраты капитального характера.

К новому строительству следует относить строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств (которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе), осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности.

Если строительство предприятия или сооружения намечается осуществлять очередями, то к новому строительству относятся первая и последующие очереди до ввода в действие всех запроектированных мощностей на полное развитие предприятия (сооружения).

К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиями.

Установлено не относить на текущие затраты предприятия также следующие расходы предприятия (см. подп. "в" п. 2 Положения о составе затрат):

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шеф-монтаж, осуществляемый организациями - поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

- затраты по подготовке кадров для работы во вновь вводимой в действие организации.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Если предприятие не выставляет претензии недобросовестным поставщикам, то затраты по устранению недоделок производятся за счет собственных средств предприятия (чистой прибыли).

Бухгалтеру при анализе произведенных предприятием затрат необходимо учитывать, что к перечисленным затратам, которые не являются текущими, относится не только стоимость приобретаемых основных средств и используемых для этого материалов, но также и стоимость работ по их возведению (сооружению) или приобретению, включая расходы по доставке, монтажу и установке и др., по приведению их в состояние, пригодное для использования. Так, командировочные расходы работника предприятия по приобретению оборудования, несмотря на то что они носят производственный характер, не могут рассматриваться как текущие расходы предприятия, а подлежат отнесению на увеличение стоимости соответствующих основных средств.

Также при применении данного принципа следует иметь в виду, что текущие затраты могут относиться на счета учета затрат на производство не только прямым путем по факту их начисления или оплаты, но и через счет 31 "Расходы будущих периодов", а также путем созда