Учет и оформление операций по движению товаров на предприятиях торговли
(Комментарий к Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным Комитетом РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5)
В рассматриваемом документе в систематизированном виде объединены практически все положения нормативных актов, регулирующих порядок приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, а также подробно изложена методология бухгалтерского учета данных хозяйственных операций.
Несмотря на то что Методические рекомендации не были согласованы с Минфином РФ, а поэтому в части, относящейся к бухгалтерскому учету хозяйственных операций в торговле, они не имеют силы нормативного документа, их использование в работе весьма удобно и оправданно, поскольку изложенные в них нормы практически полностью соответствуют действующим на сегодня нормативным документам в области бухгалтерского учета.
Методические рекомендации содержат следующие основные разделы:
- общие положения;
- документальное оформление товарных операций и отчетность материально ответственных лиц о наличии и движении товаров;
- учет поступления товаров от поставщиков;
- учет реализации товаров;
- учет товарообменных операций;
- учет товаров, принятых от индивидуальных частных предпринимателей (приобретенных по договору купли-продажи или принятых на реализацию на условиях комиссии);
- учет и порядок закупки продукции от населения;
- инвентаризация товаров;
- учет и документальное оформление потерь и уценки товаров;
- документальное оформление и учет недоброкачественных товаров, возвращенных покупателями и отправленных на репассировку;
- организация аналитического учета товаров;
- учет валового дохода от реализации товаров.
В каждом разделе Методических рекомендаций подробно изложены необходимые действия при совершении тех или иных операций, связанных с движением товаров на предприятиях торговли, поэтому мы прокомментируем только те моменты, которые вызывают наибольшее количество вопросов.
Документальное оформление товарных операций и отчетность материально ответственных лиц о наличии и движении товаров
В данном разделе подробно освещены вопросы документального оформления поступления и реализации товаров (порядок выписки накладных, счетов-фактур и т.п.). При этом следует иметь в виду, что в соответствии с указом Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 был утвержден Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, введенный в действие с 1 января 1997 г. С этой даты применение счетов-фактур является обязательным для всех организаций, являющихся плательщиками НДС.
Предприятия же розничной торговли вместо счета-фактуры обязаны выдать покупателю кассовый чек.
Этот раздел содержит также:
- порядок реализации товаров мелким оптом (п. 2.2.4);
- порядок продажи товаров в кредит, в том числе по кредитным картам (п. 2.2.5);
- порядок составления и представления в бухгалтерию товарного (или товарно-денежного) отчета (п. 2.2.9);
- порядок хранения отчетов материально ответственных лиц (п. 2.2.11).
Учет реализации товаров
Данный раздел содержит нормативное определение оптового и розничного товарооборота. Отметим, что понятие розничного товарооборота взято из Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 01.04.96 N 25. Определение оптового товарооборота ни в одном другом нормативном документе до настоящего времени не содержится.
При отражении на счетах бухгалтерского учета реализации товаров крайне важно правильное определение момента их реализации. В п. 4.1.3 Методических рекомендаций определение момента реализации товаров дано со ссылкой на Инструкцию о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденную Приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115. Эта Инструкция утратила силу, однако порядок определения момента реализации не изменился и нормативно закреплен в п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97.
Факт реализации происходит в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (это может быть как при передаче самого товара непосредственно покупателю или уполномоченному им лицу, так и в любой иной обусловленный договором момент, например после поступления денежных средств за проданный товар на расчетный счет продавца).
Рассмотрим ситуацию, когда покупатель фактически уже получил товар, а право собственности на него (в соответствии с условиями заключенного договора) до наступления определенного события или выполнения покупателем определенного условия остается у продавца.
В этом случае товар должен учитываться у покупателя на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а у продавца - в составе дебиторской задолженности на счете 45 "Товары отгруженные". При этом на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности производятся следующие записи.
У продавца:
Д-т счета 45 - К-т счета 41 - переданы покупателю товары, право собственности на которые сохраняется за продавцом (в нашем примере переход права собственности обусловлен моментом оплаты товара), по их балансовой стоимости (т.е. по учетным ценам);
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - получены от покупателя денежные средства за переданные ему товары (включая НДС);
Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена реализация товара (по договорной стоимости, включая НДС);
Д-т счета 46 - К-т счета 68 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, полученного от покупателя;
Д-т счета 46 - К-т счета 45 - списана балансовая стоимость реализованного товара (по учетной цене);
Д-т счета 46 - К-т счета 44 - списаны издержки обращения;
Д-т счета 46 - К-т счета 80 - списан финансовый результат от реализации товара.
У покупателя:
Д-т счета 002 - получен товар (право собственности на который сохраняется за продавцом, в нашем примере - до момента оплаты этого товара) по учетным ценам (т.е. по цене, указанной в сопроводительных документах - накладной, акте приема-передачи и т.п., или при отсутствии таковых - по цене, указанной в договоре);
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - перечислено поставщику за товар (по договорной стоимости, включая НДС);
Д-т счета 41 - К-т счета 60 (одновременно: К-т счета 002) - товар принят на балансовый учет (по учетной цене).
В этой связи обращаем особое внимание читателей на то, что до перехода права собственности к покупателю он не имеет права распоряжаться полученным товаром (в том числе не может продать его, передать в залог и т.д.).
Учет товарообменных (бартерных) операций
В этом разделе хотелось бы обратить внимание читателей на некорректность формулировки п. 5.4 Методических рекомендаций, в которых утверждается, что учет товарообменных операций зависит от выбранного метода определения выручки, т. е. по оплате либо по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), а также от совпадения момента получения и отгрузки товара по времени.
В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, определенным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), товары считаются реализованными в момент перехода права собственности на них к покупателю. Именно это обстоятельство является основанием для отражения факта реализации товаров на счетах бухгалтерского учета, не зависящим от установленного учетной политикой предприятия метода определения выручки от реализации для целей налогообложения.
Следует также иметь в виду, что если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к контрагентам по договору одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 Гражданского кодекса РФ).
Учет валового дохода от реализации товаров
Методические рекомендации - единственный на сегодня документ, в котором дано определение валового дохода от реализации товаров (п.12.1.1), а также приведены методы его расчета (п.12.1.3):
- по общему товарообороту;
- по ассортименту товарооборота;
- по среднему проценту;
- по ассортименту остатка товаров.
Обращаем внимание читателей на то, что приведенный в п.12.2.3 порядок корректировки на счетах бухгалтерского учета дебетового оборота счета 46 и списания со счета 42 торговой надбавки на реализованные товары на сумму валового дохода противоречит Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, которой установлен следующий порядок (см. указания по счету 42):
Д-т счета 46 - К-т счета 42 - сторно - на сумму реализованной торговой надбавки.
Учет товаров, принятых от индивидуальных частных предпринимателей
Отметим основные особенности порядка взаимоотношений с индивидуальными частными предпринимателями, установленные данным разделом:
- прием товаров и условия их реализации оформляются специальным соглашением в двух экземплярах (п. 6.5);
- в организациях торговли указанные соглашения учитываются как бланки строгой отчетности (п. 6.5.1);
- размер вознаграждения в пользу торговой организации (т.е. по сути размер торговой надбавки) может быть установлен в пределах среднего процента торговой наценки, сложившейся за отчетный период (п. 6.4). Указанное требование не может считаться обязательным, поскольку п. 1 ст. 424 ГК РФ, а также п. 7 постановления Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" установлено, что организации имеют право реализовывать продукцию по свободным ценам, а следовательно, и самостоятельно устанавливать размер торговой надбавки. Исключение составляют отдельные виды продукции, указанные в Перечнях, прилагаемых к Постановлению N 239, по которым сохранен порядок государственного регулирования цен (тарифов).
Инвентаризация товаров
Инвентаризация товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций о порядке проведения инвентаризации имущества и средств организации (утверждены Приказом Минфина РФ от 11.08.92 N 49). При этом в ходе проведения инвентаризации не только проверяется соответствие фактического наличия товаров их книжным остаткам с целью выявления излишков или недостач по отдельным позициям, но и уточняется фактический размер реализованной торговой надбавки (в том случае, если учет товаров ведется по ценам реализации).
Схема корреспонденции счетов в этом разделе содержится в краткой форме, поэтому в работе бухгалтеров возникает множество вопросов. Мы приводим ниже более подробную схему.
При учете товаров по покупным ценам:
Д-т счета 41-1 - К-т счета 80 - выявлены и оприходованы излишки товаров на складе;
Д-т счета 41-2 - К-т счета 80 - выявлены и оприходованы излишки товаров в торговой сети;
Д-т счета 41-2 - К-т счета 80 - выявлены и оприходованы излишки стеклянной посуды в розничной торговле;
Д-т счета 41-3 - К-т счета 80 - выявлены и оприходованы излишки тары;
Д-т счета 84 - К-т счета 41-1 - выявлена недостача товаров в результате инвентаризации на складе;
Д-т счета 84 - К-т счета 41-2 - выявлена недостача
