Отдельные проблемы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС предприятиями, занимающимися торговой деятельностью (Выпуск 23, декабрь 1997 г.)

Отдельные проблемы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС предприятиями, занимающимися торговой деятельностью

Одним из наиболее распространенных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой предприятиями, организациями, а также гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, является торговля.

Вопросы правового и налогового регулирования данного вида деятельности неоднократно рассматривались в нормативных и методических документах, а также в различных публицистических статьях. Между тем на практике предприятия при осуществлении отдельных хозяйственных операций продолжают сталкиваться со множеством проблем. Более того, как свидетельствуют многочисленные примеры из арбитражной практики, не уменьшается и число ошибок. Наибольшую сложность при осуществлении указанной предпринимательской деятельности вызывают исчисление и уплата НДС. В этой связи мы предлагаем рассмотреть основные проблемы и особенности порядка исчисления и уплаты НДС торговыми предприятиями.

I. Общие положения. Понятие розничной и оптовой торговли

Согласно п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), одним из налогооблагаемых объектов являются обороты по реализации товаров на территории РФ.

Следует отметить, что порядок налогообложения при реализации предприятием товаров напрямую зависит от вида его торговой деятельности.

Налоговое законодательство предусматривает особенности порядка исчисления и уплаты НДС для предприятий:

- осуществляющих оптовую торговую деятельность;

- занимающихся розничной торговлей;

- реализующих товар в качестве посредников по договорам комиссии и поручения;

- торгующих отдельными видами товаров (подакцизными, продовольственными, непродовольственными и т.п.).

Как показывает практика, наиболее остро проблема определения вида торговой деятельности возникает при определении розничной и оптовой торговли.

Прежде всего следует сказать, что в налоговом законодательстве отсутствует четкое определение указанных видов торговой деятельности.

Понятие торговли и ее видов, содержащееся в нормативных актах и определенное с точки зрения гражданского права, несколько отличается от определения, принятого для целей налогообложения, что также не способствует разрешению проблемы.

Гражданское законодательство РФ определяет розничную реализацию товаров как предпринимательскую деятельность, направленную на продажу товаров для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (см. ст. 492 ГК РФ).

Соответственно под оптовой торговлей понимается продажа покупателю товаров, предназначенных для дальнейшей продажи и перепродажи.

Однако данные определения не совсем точны с точки зрения налогового законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о НДС в налогооблагаемый оборот в сфере торговли включаются и оптовый, и розничный обороты. Поэтому определение видов торговой деятельности налоговыми органами производится исходя из определения товарооборота.

Письмом Госналогслужбы РФ от 25.04.96 N ПВ-4-13/41н "Об утверждении Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание" было доведено до нижестоящих налоговых инспекций, что при определении розничного товарооборота следует руководствоваться Инструкцией по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 01.04.96 N 25 (далее - Инструкция Госкомстата).

Согласно Инструкции Госкомстата, под розничным товарооборотом понимается продажа товара за наличный расчет населению, юридическим лицам и обособленным подразделениям.

При этом в состав розничного товарооборота включается также реализация предприятиями розничной торговли отдельным видам юридических лиц социального назначения (больницам, детским учреждениям и т.п.) продовольственных товаров, платежи за которые осуществляются по безналичному или наличному расчету (см. п. 1.1 Инструкции Госкомстата).

Таким образом, к предприятиям розничной торговли для целей исчисления и уплаты НДС относятся юридические лица:

1) занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с продажей товаров;

2) реализующие товары населению или юридическим лицам за наличный расчет (за исключением продажи товаров предприятиям социального назначения);

3) формирующие свой доход, исходя из торговых наценок, надбавок, т.е. суммы, образующейся в результате разницы между ценой приобретения товаров и ценой реализации покупателям;

4) реализующие свои товары не для дальнейшей их перепродажи;

5) использующие контрольно-кассовые машины в порядке, утвержденном Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин", и иными нормативными актами, принятыми в соответствии с ним.

Что же касается оптового товарооборота, то в соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 20.12.95 N 05-4-09/41 "О налоге на добавленную стоимость" в оптовый товарооборот включаются объемы продажи товаров предприятиям, учреждениям, снабженческо-сбытовым, оптовым, посредническим и другим организациям (за исключением населения) для дальнейшего их использования в производстве и для перепродажи.

При этом следует особо отметить, что при определении порядка исчисления и уплаты НДС под предприятиями оптовой торговли понимаются организации, доход от деятельности которых определяется в виде разницы в ценах, наценок, надбавок и других сборов (см. п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39)).

Таким образом, к предприятиям оптовой торговли относятся торговые организации:

1) занимающиеся предпринимательской деятельностью с целью получения прибыли;

2) приобретающие товары у поставщиков с целью их дальнейшей продажи или перепродажи;

3) формирующие свой доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок либо в виде вознаграждений.

II. Порядок исчисления и уплаты НДС предприятиями розничной торговли, получающими доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок

Для предприятий, занимающихся розничной торговлей, общественным питанием, особый порядок исчисления и уплаты НДС регулируется разд. XIII Инструкции N 39.

Так, согласно п. 41 Инструкции N 39, у организаций, занимающихся розничной торговлей, налогооблагаемым оборотом по реализуемым товарам, включая импортные, является сумма разницы между ценами реализации товаров покупателям и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая НДС. По товарам, реализуемым по государственным регулируемым ценам, налогооблагаемым оборотом является сумма торговых скидок. При этом в таком же порядке определяется налогооблагаемый оборот и в случае реализации товара, дотируемого из бюджета.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения (п. 41 Инструкции N 39).

Под торговым наложением понимаются реализованные надбавки, наценки и т.п., начисленные к стоимости товара, предназначенного для продажи.

При реализации предприятиями розничной торговли товаров населению счета-фактуры составляться не должны при условии выдачи покупателям кассового чека, содержащего все необходимые реквизиты (см. п. 9 Порядка ведения журналов счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914).

В Законе о НДС установлены дифференцированные ставки налога в зависимости от вида товаров. Так, по продовольственным товарам (за исключением подакцизных ) и товарам для детей по перечням, утвержденным Правительством РФ, НДС взимается в размере 10%, а по всем остальным товарам - в размере 20% (см. ст. 6 Закона о НДС).

В настоящий момент действует постановление Правительства РФ от 13.11.95 N 1120 "О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов" (с учетом всех изменений и дополнений).

Относительно товаров для детей действует Постановление Правительства РФ от 20.11.92 N 888 "Об утверждении Перечня товаров для детей, по которым с 1 января 1993 г. применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов" (с учетом изменений и дополнений).

В связи с этим в случае если предприятия розничной торговли реализуют товары, на которые установлены различные ставки НДС, они должны вести раздельный аналитический учет по таким товарам и производить исчисления НДС за отчетный период, исходя из суммы дохода по средней расчетной ставке (см. п. 41 Инструкции N 39).

Данная расчетная ставка определяется путем деления суммы НДС, приходящейся на поступившие в данном отчетном периоде товары, на их стоимость, определяемую по ценам поставщика, включая НДС.

В случае если предприятие такого учета не ведет или не рассчитывает среднюю ставку, уплата НДС производится с полученного дохода по ставке 16,67%.

При приобретении товара предприятиями розничной торговли сумма НДС, выделенная в расчетных документах, учитывается на счете 41 "Товары" в корреспонденции со счетами 60, 76 и др. (см. п. 57 Инструкции N 39).

Хотелось бы отметить, что на практике очень часто при приобретении товаров НДС не выделяют отдельной строкой в расчетных или в первичных документах. Если при покупке товара НДС не выделен отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах и т.п.), подтверждающих стоимость приобретенного товара, то и в расчетных документах НДС не исчисляется и, корме того, данные товары не участвуют в расчете средней ставки. В случае дальнейшей реализации таких товаров исчисление НДС производится по ставкам, определяемым в зависимости от их вида. Так, по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей по перечням, утвержденным Правительством РФ, НДС исчисляется по ставке 9,09 %, а по остальным - 16,67% (см. п. 41 Инструкции N 39).

Особо нужно остановиться на порядке исчисления и уплаты НДС предприятиями розничной торговли при реализации товаров, не облагаемых НДС у поставщиков или закупаемых у населения. Так, в случае если предприятие розничной торговли приобретает товар, освобожденный от НДС у поставщиков в соответствии с подпунктами "ф", "х" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, то он не участвует в расчете средней ставки НДС (п. 41 Инструкции N 39). А при дальнейшей реализации такого товара НДС исчисляется в порядке, определенном в п. 41 Инструкции N 39, т.е. так же, как по товарам, при приобретении которых НДС не выделен в первичных документах. Это касается и товаров, закупаемых у населения (см. п. 41 Инструкции N 39).

В бухгалтерском учете операции по реализации товаров предприятиями розничной торговли в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации), будут выглядеть следующим образом.

     1. Д-т счета 41 - К-т счета 60 -

        поступил товар от поставщика (в том числе НДС).

     2. Д-т счета 41 - К-т счета 42 -

        отражена торговая надбавка.

     3. Д-т счета 60 - К-т счета 51 -

        оплачен счет поставщиков за товар.

     4. Д-т счета 50 (51) - К-т счета 46 -

        отражена розничная реализация товаров (том числе НДС).

     5. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

        списан реализованный товар.

     6. Д-т счета 46 - К-т счета 42 -

        сторно отражена реализованная торговая надбавка.

     7. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

        начислен НДС в бюджет по расчетной ставке с реализованной

        торговой надбавки.

     8. Д-т счета 46 - К-т счета 80 -

        списан финансовый результат.

Рассмотренный выше порядок исчисления и уплаты НДС предприятиями розничной торговли является общим. Однако на практике у этих предприятий часто возникают самые различные хозяйственные ситуации. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся.

1. Порядок расчета НДС при возврате товара, приобретенного в предприятиях розничной торговли

Прежде всего необходимо сказать, что в соответствии с гл. 30 ГК РФ, а также гл. II Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей" покупатель в случае ненадлежащего исполнения продавцом своих обязательств, а именно продажи товара ненадлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ), некомплектного товара (п. 2 ст. 480 ГК РФ), передачи товара в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (п. 1 ст. 468 ГК РФ) и т.д., имеет право возвратить купленный товар и потребовать возврат уплаченных денежных сумм.

В таких случаях у предприятия розничной торговли возникает необходимость в перерасчете начисленных сумм НДС.

При этом, согласно п. 24 Инструкции N 39, после отражения в бухгалтерском учете операции по возврату товара на сумму налога по нему уменьшаются очередные платежи в бюджет либо производится их возмещение в общеустановленном порядке. При этом следует учитывать, что пересчеты по налогу будут правомерными до истечения трехгодичного срока со дня поступления НДС в бюджет. В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее - План счетов) и вышеназванными Методическими рекомендациями данная операция будет выглядеть следующим образом.

     1. Д-т счета 50 - К-т счета 46 -

        отражена розничная реализация товара (в том числе НДС).

     2. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

        списан реализованный товар.

     3. Д-т счета 46 - К-т счета 42 -

        сторно отражена реализованная торговая надбавка.

     4. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

        начислен НДС по расчетной ставке.

     5. Д-т счета 41 - К-т счета 76 -

        оприходован возвращенный товар (в том числе НДС) на основании

        выданных чеков, квитанций и т.п.

     6. Д-т счета 46 - К-т счета 42 -

        восстановлена торговая надбавка на возвращенный товар.

     7. Д-т счета 46 - К-т счета 46 -

        скорректирован розничный оборот на сумму возвращенного товара.

     8. Д-т счета 76 - К-т счета 50 -

        выплачены покупателю деньги за возвращенный товар.

     9. Д-т счета 68 - К-т счета 46 -

        восстановительная запись по НДС.

Более подробная информация о возврате товаров предприятиям розничной торговли содержится в вышеуказанных Методических рекомендациях.

2. Безвозмездная передача товаров предприятием розничной торговли другим юридическим лицам

Осуществление благотворительной деятельности на территории РФ регулируется Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", а также иными правовыми актами, принятыми в соответствии с данным законом.

В соответствии со ст. 4 вышеуказанного Закона о благотворительной деятельности предприятия имеют право осуществлять безвозмездную передачу имущества, средств юридическим и физическим лицам в порядке, определенном данным законом.

При этом передача товаров в благотворительных целях будет по своей сути являться использованием их в непроизводственной сфере.

В связи с этим, согласно п. 20 Инструкции N 39, НДС, оплаченный поставщикам при приобретении данных товаров, подлежит возмещению за счет соответствующих источников финансирования.

3. Использование товаров предприятием розничной торговли не для дальнейшей продажи, а для собственных производственных нужд

Иногда предприятия, приобретая какие-либо товары, используют их не для дальнейшей продажи с целью получения прибыли, а для собственных производственных нужд в качестве товаров хозяйственного назначения, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а в некоторых случаях и в виде сырья (например, различные машинные масла, бензин и т.п.).

В данных ситуациях порядок исчисления НДС по приобретенным и использованным не для продажи материальным ценностям будет отличаться от общего порядка исчисления НДС предприятиями розничной торговли, предусмотренного разд. XIII Инструкции N 39.

Исчисление и уплата в бюджет НДС по таким материальным ценностям должны производиться в общеустановленном порядке независимо от того, что данное предприятие является предприятием розничной торговли.

Так, согласно п. 19 Инструкции N 39, НДС, уплаченный поставщикам, подлежит возмещению из бюджета, в случае если предприятие розничной торговли использует материальные ценности для собственных производственных нужд.

При этом предприятию на основании соответствующего приказа необходимо сделать восстановительные бухгалтерские проводки на стоимость материальных ценностей, использованных в производственных целях, а также на сумму НДС, включенную в стоимость товаров, учтенных на счете 41. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом.

     1. Д-т счета 10 (12 и т.п.) - К-т счета 41 -

        перенесена стоимость товаров, используемых в производственных

        целях;

     2. Д-т счета 10 (12) - К-т счета 19 -

        отражен НДС, уплаченный поставщикам.

В случае если товар, используемый предприятием в производственных целях, уже оплачен поставщикам, необходимо также сделать следующую проводку:

     3. Д-т счета 19 - К-т счета 68 -

        зачтен НДС по товарам, использованным для производственных нужд.

4. Порядок исчисления НДС при обнаружении недостачи товаров

При проведении инвентаризации имущества и проверке соответствия его количества данным бухгалтерского учета может быть обнаружена недостача товара.

На сегодняшний день, согласно письму Минфина РФ от 21.05.97 N 10-02-03 "Об отмене норм естественной убыли товаров в торговле" и письму Госналогслужбы РФ от 24.09.97 N ВП-6-13/675 "По списанию недостач и потерь от естественной убыли", обнаруженная недостача должна покрываться либо за счет лиц, которые установлены и признаны виновными по решению суда и на которых была возложена полная материальная ответственность, либо за счет финансового результата деятельности предприятия при условии, что не выявлено виновное лицо или судом принято решение об отказе во взыскании с данных лиц ущерба (подп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В случае обнаружения недостачи товаров НДС, уплаченный при их приобретении, подлежит списанию с кредита счета 19 за счет источников погашения недостач. Иными словами, в случае если недостача была обнаружена и имеется виновное лицо, признанное таковым по решению суда, НДС, уплаченный при приобретении данного товара, возмещается за счет виновных лиц, в противном случае - за счет финансового результата предприятия.

Подводя итог рассмотренному порядку исчисления НДС предприятиями розничной торговли, хотелось бы обратить внимание на то, что, согласно п. 42 Инструкции N 39, в таком же порядке следует исчислять и уплачивать налог и предприятиям, занимающимся комиссионной торговлей товарами населению.

Согласно п. 42 Инструкции N 39, облагаемым оборотом данных торговых организаций будет являться доход, полученный в виде комиссионного сбора, налог в бюджет с которого подлежит исчислению по ставке в размере 16,67%. В связи с тем что с точки зрения налогообложения порядок исчисления НДС предприятиями, занимающимися комиссионной торговлей населению, каких-либо особенностей не имеет, в данной статье мы не будем подробно останавливаться на правовом аспекте регулирования их деятельности.

III. Порядок и особенности исчисления и уплаты НДС предприятиями, занимающимися оптовой торговлей

Как уже говорилось ранее, под предприятиями оптовой торговли для целей налогообложения понимаются организации, приобретающие товары у поставщиков с целью их дальнейшей перепродажи.

К таким предприятиям, в частности, относятся заготовительные, снабженческо-сбытовые, оптовые и т.п. (далее - оптовые организации). Кроме того, к данным предприятиям также относятся организации, занимающиеся продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения.

Особенности порядка исчисления и уплаты НДС предприятиями, занимающимися торговым посредничеством, будут рассмотрены ниже в разд. 4.

Согласно п. 19 Инструкции N 39, оптовые организации, занимающиеся продажей или перепродажей товаров и получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, обязаны уплачивать в бюджет НДС, определяемый в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При этом хотелось бы обратить внимание на то, что к суммам НДС, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, полученные от фактической реализации товаров, но и суммы, перечисленные в качестве аванса или частичной предоплаты за товары, которые впоследствии будут реализованы данным юридическим лицам (п. 19 Инструкции N 39).

Ставки НДС, подлежащие уплате в бюджет предприятиями оптовой торговли, установлены в ст. 6 Закона о НДС. Так, по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей по перечням, утвержденным Правительством РФ, ставка установлена в размере 10%, а по остальным товарам - в размере 20%.

При приобретении товаров от поставщиков предприятия оптовой торговли должны учитывать суммы НДС отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При этом, чтобы отнести данные суммы на счет 19, сумма НДС в соответствии с п. 16 Инструкции N 39 должна быть выделена отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных), а на основании их - в расчетных документах (платежных поручениях, поручениях-требованиях и т.п.).

В случае если в первичных документах сумма НДС не выделена, то и в расчетных документах исчисление ее расчетным путем не производится (п. 19 Инструкции).

Данное требование имеет первостепенное значение для осуществления зачета НДС предприятиями оптовой торговли.

Так, согласно п. 19 Инструкции N 39, суммы НДС у оптовых предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, по поступившим и оприходованным товарам, приобретенным для перепродажи, принимаются к зачету после их фактической оплаты, независимо от факта их реализации.

Оптовые предприятия имеют право принять суммы НДС к зачету при соблюдении следующих условий:

1) приобретенные товары должны быть оприходованы;

2) их стоимость должна быть обязательно оплачена поставщикам;

3) приобретенные товары должны быть предназначены для дальнейшей их продажи покупателям;

4) при их приобретении должны быть оформлены счета-фактуры в порядке, определенном постановлением Правительства от 29.07.96 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость";

5) в первичных учетных и расчетных документах, связанных с приобретением товаров, сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Таким образом, только при соблюдении всех перечисленных выше условий предприятия оптовой торговли имеют право принимать суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, к зачету.

В случае если приобретенные оптовыми предприятиями товары не будут впоследствии реализованы покупателям, а будут использованы, например, для собственных нужд, т.е. в непроизводственной сфере, в бухгалтерском учете предприятия должны списать суммы налога с кредита счета 19 на дебет счетов учета их финансирования (п. 58 Инструкции N 39).

Кроме того, в случае если оптовые предприятия приобретают товар за наличный расчет у предприятий розничной торговли и населения, к зачету суммы НДС у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются (п. 19 Инструкции N 39).

В бухгалтерском учете в соответствии с вышеназванной Инструкцией по применению Плана счетов операции по приобретению товаров у поставщиков и дальнейшей их реализации, а также исчисление и уплата НДС предприятиями оптовой торговли в данной ситуации будут отражены следующим образом.

     1. Д-т счета 41 - К-т счета 60 -

        приобретен товар у поставщиков (без учета НДС).

     2. Д-т счета 60 - К-т счета 51 -

        оплачен товар по счетам поставщиков.

     3. Д-т счета 19 - К-т счета 60 -

        отражен НДС, оплаченный при приобретении товара.

     4. Д-т счета 68 - К-т счета 19 -

        зачтен НДС по оприходованному и оплаченному товару.

     5. Д-т счета 51 - К-т счета 46 -

        реализован товар покупателям.

     6. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

        начислен НДС при реализации.

     7. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

        списан реализованный товар (без НДС).

     8. Д-т счета 46 - К-т счета 80 -

        списан финансовый результат.

Рассмотренный выше порядок исчисления и уплаты НДС предприятиями оптовой торговли является общим. Однако на практике часто возникают ситуации, которые не укладываются в рамки данного общего порядка.

В связи с этим хотелось бы остановиться на отдельных особенностях исчисления и уплаты НДС, возникающих в так называемых нестандартных ситуациях.

1. Реализация товара, сумма НДС на который в расчетных документах не выделена отдельной строкой, а указана в общей стоимости товара

По общему правилу при реализации товаров предприятиями оптовой торговли в расчетных документах должны быть выделены отдельной строкой его продажная цена и сумма НДС (см. п. 19 Инструкции N 39). Однако на практике встречаются случаи, когда суммы НДС по реализованным товарам не выделены отдельной строкой, а указаны в общей продажной стоимости товара, например "В том числе НДС".

В таких ситуациях при исчислении и уплате НДС в бюджет необходимо исходить из данных, отраженных в первичных документах. В случае если и в первичных документах указывается единая цена реализованного товара вместе с суммами НДС, налог, полученный от покупателей за реализованный товар, следует исчислить расчетным путем, исходя из размера ставки, установленной на данный вид товара в соответствии со ст. 6 Закона о НДС, и зачислить на счет 19.

Данный вывод следует из анализа ст. 7 Закона о НДС, согласно п. 1 которого реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по ценам, увеличенным на сумму НДС. При реализации товара, в расчетных документах на который указано, что в его стоимость включен НДС, налог можно исчислить расчетным путем. Данная позиция была отражена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".

При этом ВАС РФ в п. 8 данного письма указал на то, что зачисление налога на счет 19 будет правомерным только при наличии документов, свидетельствующих, что стоимость приобретенного товара ниже цены, указанной в расчетных документах. При этом указанная разница должна соответствовать сумме НДС, подлежащей уплате поставщику при приобретении товара. Документами, подтверждающими первоначальную покупную стоимость товара, могут являться договоры и приложения к ним, в которых указана цена товара.

В заключение следует отметить, что в случае приобретения у предприятий оптовой торговли товара, в расчетных документах на который суммы НДС отдельной строкой не выделены, рассчитать суммы НДС, уплаченные продавцу, и соответственно взять их в зачет покупатель впоследствии не сможет. Данные суммы налога, включенные в стоимость приобретенных товаров, будут отражаться на соответствующих счетах бухгалтерского учета (10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и др.) на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства и обращения (п. 19 Инструкции N 39).

2. Порядок исчисления и уплаты НДС при приобретении предприятиями оптовой торговли товаров, освобожденных у поставщиков от уплаты НДС

Как уже говорилось выше, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет оптовыми предприятиями, определяются в виде разницы между суммами налога, уплаченными поставщикам за приобретенные товары, и суммами налога, полученными от покупателей (п. 19 Инструкции N 39).

В случае если оптовое предприятие приобрело товар у поставщика, который в соответствии с положениями Закона о НДС освобожден от уплаты налога, сумма НДС, подлежащая уплате предприятием в бюджет, должна исчисляться не с разницы между суммами налога, полученными от покупателей и уплаченными поставщикам товара, а со всей продажной стоимости товара.

В бухгалтерском учете данная операция в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов будет отражена следующим образом.

     1. Д-т счета 41 - К-т счета 60 -

        приобретен у поставщиков товар,  освобожденный от НДС.

     2. Д-т счета 60 - К-т счета 51 -

        оплачен товар по счетам поставщиков.

     3. Д-т счета 51 - К-т счета 46 -

        реализован товар покупателям.

     4. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

        начислен НДС при реализации товара.

     5. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

        списан реализованный товар.

     6. Д-т счета 46 - К-т счета 80 -

        списан финансовый результат.

3. Исчисление НДС предприятиями оптовой торговли при осуществлении реализации товаров в розницу

На практике нередко встречаются случаи, когда оптовые предприятия имеют небольшие обороты по реализации товаров в розницу, т.е. населению за наличный расчет.

В связи с этим возникает необходимость в правильном исчислении НДС при розничной реализации товаров применительно именно к организациям оптовой торговли. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты НДС в различных случаях.

В случае если оптовому предприятию заранее известно, какой товар будет реализован в розницу, в бухгалтерском учете данный товар подлежит отражению на счете 41 по цене, включающей НДС (п. 57 Инструкции N 39). При этом НДС при реализации таких товаров будет исчисляться в порядке, установленном для предприятий розничной торговли (разд. XII Инструкции N 39).

В случае же если предприятие оптовой торговли не знает заранее о количестве товаров, которые впоследствии будут проданы в розницу, можно порекомендовать в бухгалтерском учете учитывать НДС так же, как в предприятиях оптовой торговли с последующей корректировкой произведенных записей.

Так, к моменту отражения в учете оборота по розничной реализации товаров сумма НДС, отраженная при оприходовании товара на счете 19 и уже отнесенная на расчеты с бюджетом, восстанавливается. При этом на эту сумму кредитуется счет 68 "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетом 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле" (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20.12.95 N 05-4-09/41 "О налоге на добавленную стоимость").

В бухгалтерском учете данная операция в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов будет отражена следующим образом.

     1. Д-т счета 41 - К-т счета 60 -

        приобретен товар у поставщиков (без учета НДС) предприятием

        оптовой торговли.

     2. Д-т счета 19 - К-т счета 60 -

        отражен НДС, оплаченный по приобретенным товарам.

     3. Д-т счета 60 - К-т счета 51 -

        оплачен товар по счетам поставщиков.

     4. Д-т счета 68 - К-т счета 19 -

        зачтен НДС по оприходованному и оплаченному товару.

     5. Д-т счета 51 - К-т счета 46 -

        отражена реализация товара оптом.

     6. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

        начислен НДС при оптовой реализации товара.

     7. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

        списана покупная стоимость товара, реализованного оптом.

     8. Д-т счета 50 - К-т счета 46 -

        отражена реализация товара в розницу.

     9. Д-т счета 41 - К-т счета 19 -

        отражен НДС, относящийся к розничной реализации.

Если предприятие произвело оплату поставщикам за приобретенный товар, то в бухгалтерском учете вместо проводки 9 необходимо сделать следующую проводку:

Д-т счета 41 - К-т счета 68 - восстановлен НДС по товарам, реализованным в розницу, по которым ранее был принят в зачет.

     10. Д-т счета 41 - К-т счета 42 -

         начислена торговая надбавка по товарам, реализованным в розницу.

     11. Д-т счета 46 - К-т счета 41 -

         списан товар, реализованный в розницу.

     12. Д-т счета 46 - К-т счета 42 -

         сторно отражена реализованная торговая надбавка.

     13. Д-т счета 46 - К-т счета 68 -

         начислен НДС по расчетной ставке по розничной реализации товара.

     14. Д-т счета 46 - К-т счета 80 -

         списан финансовый результат.

В заключение хотелось бы отметить, что в случае если предприятие оптовой торговли производит реализацию товаров населению в розницу, согласно ст. 1 Закона РФ от 18.07.93 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", данному предприятию необходимо будет использовать кассовый аппарат, который следует зарегистрировать в общеустановленном порядке (Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах утвержден Приказом Госналогслужбы РФ от 22.06.95 N ВГ-3-14/36).

IV. Порядок исчисления и уплаты НДС предприятиями, занимающимися реализацией товара по договорам комиссии и поручения

Некоторые торговые предприятия, осуществляя реализацию товаров, работают, не прибегая к помощи посредников, т.е. сами занимаются поиском потенциальных покупателей, ведут преддоговорные переговоры, заключают с покупателями гражданско-правовые договоры на реализацию товаров.

Вместе с тем на практике довольно распространено так называемое торговое посредничество, т.е. реализация товаров с помощью посредников.

На территории РФ деятельность торговых посредников осуществляется на основании заключаемых между ними и продавцами товаров различных видов посреднических договоров, наиболее распространенными среди которых являются договоры поручения и комиссии. Правовое регулирование данных видов гражданско-правовых сделок закреплено в главах 49 "Поручение" и 51 "Комиссия" ГК РФ.

Согласно ст. 971 ГК РФ, под договором поручения понимается сделка, в которой одна сторона (поверенный) от имени и за счет другой стороны (доверителя) обязуется совершить определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершаемой поверенным с третьими лицами, возникают непосредственно у доверителя.

Что касается договора комиссии, то, согласно ст. 990 ГК РФ, под ним понимается сделка, в которой одна сторона (комиссионер) обязуется от своего имени, но за счет другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок по поручению последней. При этом право собственности на вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, принадлежит последнему (ст. 996 ГК РФ).

В связи с тем что в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о НДС объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), при осуществлении предприятиями продажи товаров с помощью посредников обязанность по уплате НДС возникает как у поверенного, или комиссионера (далее - комиссионер), так и у доверителя, или комитента (далее - комитент).

Объектом налогообложения у комитента является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру без НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, переданным комиссионеру, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (п. 19 Инструкции N 39).

Что касается комиссионера, то формирование налогооблагаемых оборотов у него зависит от условий расчетов, предусмотренных в посредническом договоре. Речь в данном случае идет об условии участия посредника в расчетах за реализованный товар между покупателями и комитентом.

Законодательство, регулирующее порядок исчисления и уплаты НДС, для целей налогообложения различает посреднические договоры, предусматривающие участие комиссионера в расчетах и не предусматривающие такого участия.

Несмотря на важность данного разграничения, в нормативных актах не содержится единого понятия "участие в расчетах". Однако исходя из общего понятия расчетов, а также положений, содержащихся в Инструкции N 39, под "участием в расчетах" следует понимать вид посреднического договора, предусматривающий поступление выручки от реализации товара комитента на банковский счет комиссионера, с которого впоследствии будут производиться расчеты между ним и комитентом.

В свою очередь к посредническим договорам, предусматривающим понятие "без участия в расчетах", следует относить такие сделки, в которых отсутствует положение, обязывающее комиссионера аккумулировать все денежные средства, вырученные от реализации товара комитента, на своем счету в связи с тем, что данные средства подлежат перечислению непосредственно комитенту.

В случае если комиссионер не участвует в расчетах, объектом налогообложения у него являются обороты по реализации его посреднических услуг, связанных с реализацией товара комитента. При этом НДС должен рассчитываться исходя из суммы полученного комиссионного вознаграждения (п. 19 Инструкции N 39). Налог в данном случае подлежит уплате в размере 20% независимо от вида реализуемого товара (см. письмо Минфина РФ от 03.01.96 N 04-03-05).

При реализации комиссионером товара, полученного от комитента на основании договора поручения или комиссии, в котором предусмотрено участие первого в расчетах, налогооблагаемым оборотом у него будет стоимость товаров, реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет по этим оборотам, подлежит исчислению в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, указанными комитентом при передаче товара комиссионеру (см. п. 19 Инструкции N 39).

Остановимся более подробно на рассмотрении положений, регулирующих порядок исчисления и уплаты НДС комитентом и комиссионером в случае участия последнего в расчетах.

1. Порядок исчисления НДС комитентом

Как уже говорилось выше, налогооблагаемым объектом у комитента являются обороты по реализации товаров. Однако в связи с тем что сам комитент не заключает договор с покупателями и может не знать даты реализации товара, при отражении им операций по реализации, а также исчислении НДС существует ряд особенностей, которые следует учитывать.

При заключении посреднического договора и передаче товара комиссионеру комитент должен документально оформить данную передачу, отразив отгрузку товара посреднику в бухгалтерском учете. При передаче товаров комиссионеру и оформлении первичных учетных документов (накладных, актов приемки-передачи) комитенту следует указывать стоимость передаваемого товара без НДС с выделением суммы налога отдельной строкой.

Кроме того, следует отметить, что при передаче товара посреднику комитентом не следует составлять счет-фактуру, так как право собственности на данный товар сохраняется за комитентом, а кроме того, последний может и не знать конечной цены реализации товара покупателю.

После получения информации от комиссионера о том, что товар реализован, комитент должен отразить в бухгалтерском учете операцию по реализации товара покупателю. Именно в данный момент комитент обязан составить счет-фактуру по факту реализации товара (п. 1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах налога на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914; далее - Порядок ведения журналов учета счетов-фактур).

Однако в данной связи может возникнуть ситуация, когда комиссионер, сообщив комитенту о факте продажи товара, не предоставил по каким-либо причинам информацию, необходимую для отражения операции по реализации в бухгалтерском учете.

В таком случае комиссионер на основании ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комитента обязан предоставить последнему отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. При этом в понятие "отчет" входит получение всей необходимой и, главное, документально подтвержденной информации, свидетельствующей о реализации товара. Однако в случае если в посредническом договоре не указан срок передачи, и в том числе оповещения комитента о факте реализации как всей партии товара, так и ее части, на практике может возникнуть временной разрыв между датой фактической продажи товара покупателям и оформлением данной операции в бухгалтерском учете комитентом.

Учитывая сказанное, а также положение п. 1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур, согласно которому счета-фактуры должны быть оформлены продавцом товара не позднее 10 дней с даты фактической отгрузки товара, комитенту можно посоветовать предусматривать в посреднических договорах положения, закрепляющие обязанность комиссионера незамедлительно или в течение какого-то времени, но не более 10 дней с момента отгрузки товара, предоставлять комитенту всю необходимую информацию и документацию, подтверждающую факт реализации и отгрузки товара, в том числе и его части, покупателю.

После получения всей необходимой информации от комиссионера о продаже товара комитент должен исчислить и уплатить НДС с оборотов по реализации товара.

При этом в случае если иное не предусмотрено в посредническом договоре, комитент перечисляет комиссионеру вознаграждение и возмещает расходы, понесенные им и связанные с выполнением поручения.

При этом у комитента в зависимости от условий выплаты вознаграждения комиссионеру возникают различные временные условия принятия оплаченных сумм НДС по оказанной посреднической услуге к зачету.

Так, в случае если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из сумм, полученных от реализации товара покупателям, комитент имеет право принять к зачету суммы налога с комиссионного вознаграждения в момент зачисления данных средств на счет комиссионера. В случае если комиссионное вознаграждение выплачивается уже после проведения полного расчета за реализованный товар, зачет сумм НДС производится после фактической выплаты вознаграждения комиссионеру.

2. Порядок исчисления и уплаты НДС комиссионером

При получении товара от комитента на основании посреднического договора комиссионер в соответствии с Планом счетов учитывает поступившие товары по дебету забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

Согласно п. 19 Инструкции N 39, налогооблагаемым оборотом у комиссионера является стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, указанными комитентом при передаче товара комиссионеру.

Под суммами налога, указанными комитентом, следует понимать суммы НДС, предусмотренные в первичных учетных документах, свидетельствующих о передаче товара от комитента комиссионеру. Такими документами, в частности, могут быть накладные, акты приемки-передачи товара и т.п. Кроме того, документами, свидетельствующими о стоимости товара и соответственно о размере налога, могут служить также и сами посреднические договоры или приложения к ним, в которых указываются перечисленные выше данные. Такой точки зрения, в частности, придерживается Департамент налоговых реформ Минфина РФ (см. письмо Минфина от 03.11.95 N 04-03-05).

Таким образом, при получении товара для дальнейшей реализации комиссионер в целях исчисления и уплаты НДС должен иметь первичные документы с указанием в них стоимости переданных товаров и размера налога, выделенного отдельной строкой.

При реализации товаров покупателям комиссионер, в связи с тем что в договоре купли-продажи с третьими лицами он выступает в качестве продавца, должен оформлять счет-фактуру на стоимость проданного товара. При этом после осуществления реализации он должен оповестить об этом комитента. С момента фактической реализации товара у комиссионера возникают налогооблагаемые обороты, в связи с чем он обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (п. 19 Инструкции N 39).

После получения денежных средств от покупателей за реализованные товары комиссионер в соответствии с заключенным посредническим договором имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого также оговаривается в договоре. В связи с тем что факт реализации товара является подтверждением исполнения посреднической услуги со стороны комиссионера, последний, согласно п. 1 Порядка ведения журналов учета счетов- фактур, обязан выписать счет-фактуру комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Особым проблемным моментом после получения комиссионером денежных средств от покупателей товара является принятие к зачету сумм налога по реализованным товарам. При рассмотрении данной проблемы существует несколько точек зрения. Так, согласно одной позиции, суммы НДС, указанные комитентом при передаче товаров, принимаются к зачету у комиссионера при расчетах им сумм налога, подлежащего внесению в бюджет по реализованным товарам, независимо от факта расчета с комитентом.

Однако с данной точкой зрения согласиться нельзя, так как в соответствии с общим порядком принятия к зачету сумм НДС возмещение НДС из бюджета будет правомерным только при фактической оплате товара поставщикам. В связи с этим зачет комиссионером суммы НДС, указанной комитентом, считается обоснованным только после фактического перечисления денежных средств комитенту.

Следует также обратить внимание, что в случае реализации посредником товаров комитента, имеющих определенные льготы по уплате НДС, данные льготы не распространяются на комиссионное вознаграждение, выплачивающееся комиссионеру. Такой вывод, на наш взгляд, является справедливым, так как льгота по налогу предоставляется либо отдельным видам налогоплательщиков, либо видам продукции. Поскольку результатом реализации посреднической услуги является сама услуга, а не вид товара, который реализуется по поручению комитента, на данное вознаграждение льготы по налогу, предусмотренные для данного вида товара, распространяться не могут.

Более подробно о налогообложении и бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией товаров по договорам комиссии, см. статью А. Герасимова, М. Скапенкер "Реализация товаров по договору комиссии", опубликованную в Бухгалтерском приложении к еженедельнику "Экономика и жизнь", N 18 (23), ноябрь 1997 г.

* * *

Подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что в данной статье рассмотрены наиболее важные проблемы, возникающие у предприятий при осуществлении ими торговой деятельности, в том числе по договорам комиссии и поручения.

Хотя рамки статьи не позволили осветить многие вопросы, возникающие в данной сфере, полагаем, что изложенный материал будет Вам полезен в практической деятельности и поможет избежать возможных ошибок.

Кроме того, надеемся, что с принятием Налогового кодекса будут решены многие вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС предприятиями при осуществлении ими торговой деятельности, а также устранены разночтения в правоприменительной практике при использовании тех или иных норм налогового законодательства.

Р. Алексахина

Выпуск 23, декабрь 1997 г.