Неотражение данных об оборотах по реализации товаров, работ, услуг
в налоговых расчетах по НДС является основанием
для применения финансовых санкций
за сокрытие (неучет) объекта налогообложения
Привлечение предприятий-налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства вызывает, как правило, многочисленные споры между налоговыми органами и хозяйствующими субъектами. В большинстве случаев, не придя к единому мнению, участники налоговых правоотношений обращаются в арбитражный суд. Количество такого рода арбитражных дел, а также вопросы, являющиеся предметом их рассмотрения, свидетельствуют, что правильное понимание норм налоговой ответственности, а соответственно и их надлежащее применение вызывают значительные трудности как у плательщиков налогов, так и у контролирующих органов.
Особое место среди положений об ответственности за нарушения налогового законодательства занимает Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), в подп. "а" п. 1 ст. 13 которого предусмотрены финансовые санкции за сокрытие (занижение) прибыли, а также за сокрытие или неучет иного объекта налогообложения. Устанавливая строгую финансовую ответственность за совершение указанных правонарушений, Закон об основах налоговой системы, однако, не раскрывает понятия "сокрытие", "занижение" и "неучет" объектов налогообложения, порождая тем самым многочисленные споры и дискуссии.
Свои подходы к трактовке указанных терминов складываются в арбитражной практике в процессе осуществления арбитражными судами правоприменительной деятельности. Они находят отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ, письмах, обзорах судебной практики, издаваемых Высшим Арбитражным Судом РФ.
Так, например, понятия "занижение" и "сокрытие" дохода раскрываются в письме ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142. При этом под "сокрытием" дохода понимается невнесение в отчетные документы соответствующих сведений, а "занижение" дохода может иметь место в случае неправильного заполнения отчетных документов (т.е. внесения конкретных сумм не в те графы), вследствие чего налогоплательщик допускает ошибку при исчислении дохода.
Предлагаемое Вашему вниманию Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96 также обращается к нормам Закона об основах налоговой системы, регламентирующим ответственность за нарушение налогового законодательства. Рассматриваемый арбитражный спор отражает позицию ВАС РФ по вопросам привлечения налогоплательщиков к ответственности за неучет объекта налогообложения.
* * *
Президиумом ВАС РФ был рассмотрен протест заместителя Председателя ВАС РФ, в котором предлагалось отменить решение, постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Волгоградской области и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делу N 115/12.
Решением суда первой инстанции, которое было подтверждено судебными актами вышестоящих инстанций, недействительным было признано решение налоговой инспекции о взыскании сокрытых налогов и штрафа в размере 100%, принятого в отношении ТОО "Надежда".
Как видно из материалов дела, ГНИ при документальной проверке соблюдения налогового законодательства ТОО "Надежда" за период 1994 - 1995 гг. установила, что товарищество при составлении расчетов по НДС не включило в облагаемый оборот суммы, полученные за оказанные в проверяемом периоде услуги, и не исчислило с них налоги. По результатам проверки был составлен акт и принято решение о применении финансовых санкций в виде взыскания сокрытого НДС и штрафа в размере 100%.
Указанное решение ГНИ было признано недействительным арбитражным судом первой инстанции по следующим основаниям.
1. Расчет по НДС не может рассматриваться в качестве документа, в котором учитываются объекты налогообложения.
2. Факты совершения сделок товариществом не скрывались, полученные по сделкам суммы отражены в документах бухгалтерского учета.
3. Невключение этих сумм в расчеты по НДС и неисчисление с них налога свидетельствуют о допущенных товариществом ошибках, которые не могут рассматриваться как сокрытие (неучет) объекта налогообложения. Соответственно применение финансовых санкций, предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) в данном случае неправомерно.
Данная позиция суда была поддержана в апелляционной и кассационной инстанциях.
Между тем вышеуказанным Постановлением Президиума ВАС РФ N 4222/96 принятые по данному делу судебные акты были отменены. В обоснование своей точки зрения Президиум ВАС РФ привел следующие аргументы:
1. В соответствии со статьями 11 и 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик обязан своевременно и в полном объеме уплачивать налоги. Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.
2. Согласно ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", плательщики НДС ежемесячно представляют налоговым органам расчеты по установленной форме. В представленных расчетах должны учитываться все обороты, подлежащие налогообложению. Неучет отдельных оборотов квалифицируется как неполный учет объекта налогообложения.
3. В этой связи неотражение в налоговой декларации отдельных оборотов по реализации товаров, работ, услуг свидетельствует о совершении плательщиком налогового правонарушения и является основанием для привлечения его к финансовой ответственности по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.
* * *
Анализируя более подробно ситуацию, ставшую предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, необходимо обратить внимание прежде всего на следующие моменты.
В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона об основах налоговой системы одной из важнейших обязанностей налогоплательщика является полная и своевременная уплата в бюджет налогов. Неисполнение данной обязанности влечет за собой применение к нарушителю соответствующих мер финансовой ответственности (п. 4 ст. 11 Закона об основах налоговой системы). Таким образом, при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства необходимо в первую очередь учитывать, что налоговые правонарушения имеют материальный состав. Иными словами, меры финансовой ответственности могут быть применены к налогоплательщику только в том случае, если его действия причинили реальный ущерб бюджету - у налогоплательщика возникла недоимка по конкретному налогу (п. 11 Обзора судебной практики применения налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость, сообщенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9).
Привлечение налогоплательщика к ответственности по подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы возможно только в случае, если возникновение задолженности перед бюджетом явилось следствием сокрытия (неучета) объекта налогообложения. Как уже было отмечено выше, понятие неучета объекта налогообложения на уровне налоговых законов не раскрывается. В связи с этим правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности по данному основанию зависит от правильности определения его содержания.
Рассмотрим приведенные основания ответственности применительно к налогу на добавленную стоимость.
В соответствии со ст. 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Таким образом, оборот по реализации - это такой факт хозяйственной деятельности предприятия, с которым Закон о НДС связывает возникновение прав и обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость.
В контексте данного Закона термин "реализация" используется для обозначения результата хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с совершением сделок - отчуждением имущества, выполнением работ, оказанием услуг в пользу третьего лица (за некоторыми исключениями, на которые специально указывается в Законе о НДС).
В связи с этим неучет объекта обложения НДС представляет собой прежде всего неотражение данных о совершаемых хозяйствующим субъектом сделках в учетных документах, что влечет за собой применение соответствующих финансовых санкций.
Существенным при решении вопроса о правомерности привлечения плательщика к налоговой ответственности является выяснение вопроса о том, в учетных документах какого рода налогоплательщик должен в полной мере отразить объект налогообложения.
Именно эта проблема и явилась предметом рассмотрения приведенного выше Постановления Пленума ВАС РФ. При этом четко определились две позиции по данному вопросу.
По мнению арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, учет объектов налогообложения ведется в документах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, машинограммах и т.п.), в которых накапливается вся информация о результатах хозяйственной деятельности предприятия. Неучет объектов обложения НДС имеет место только в том случае, если обороты по реализации товаров, работ, услуг не были отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика. Соответственно тогда и применяется ответственность за сокрытие (неучет) объектов налогообложения. Невключение (неполное включение) сведений об облагаемых НДС оборотах в налоговые расчеты применение мер ответственности не влечет.
Подобной позиции придерживаются и некоторые налоговые юристы (см., например, С.Г. Пепеляев "НДС и судебная практика", М. Володарский "Ответственность налогоплательщиков по НДС" (Экономика и жизнь, 1997, N 1).
В обоснование данной точки зрения приводятся следующие аргументы.
Учет отдельных объектов налогообложения НДС ведется в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 16 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39). В налоговом расчете, который составляется на основе документов бухгалтерского учета (см. в приложении 1 к Инструкции N 39 Порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость), содержатся лишь обобщенные данные. Таким образом, налоговая декларация фактически является для налогоплательщика не учетным, а отчетным документом, отражающим всю совокупность сведений о возникших за налогооблагаемый период объектах обложения.
Учитывая вышеизложенное, о неучете объекта налогообложения можно говорить только в том случае, если о нем нельзя получить информацию из данных бухгалтерского учета.
На основе приведенных положений строится и методика привлечения плательщиков к налоговой ответственности, используемая налоговыми органами. В частности, принятие решения о применении к налогоплательщику финансовых санкций по основаниям, предусмотренным подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, возможно только после проведения документальной проверки на предприятии (п. 3 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 05.03.94 N ВГ-6-14/72). В ходе такой проверки осуществляется исследование не только расчетов по налогам, но прежде всего документов бухгалтерского учета, связанных с исчислением и уплатой налогов (пункты 1.1, 2.4.2 Рекомендаций по применению санкций за нарушение налогового законодательства, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 06.10.93 N ВГ-6-14/344; Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденные письмом Госналогслужбы РФ от 25.08.92 N ВЗ-6-05/274).
Таким образом, налоговые расчеты играют второстепенную роль в учете информации о возникновении объектов налогообложения, обобщая уже сформированные на уровне бухгалтерского учета сведения.
Совершенно иной является позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу.
Высший Арбитражный Суд РФ исходит из обособленности н
