Суммы переоценки незавершенного строительства,
внесенные в качестве вклада в уставный капитал,
не включаются в налогооблагаемый оборот независимо от того,
внесены ли соответствующие изменения в учредительные документы
Ежегодно начиная с 1992 г. все предприятия и организации независимо от организационно-правовой формы, ведомственной принадлежности и формы собственности обязаны проводить переоценку основных фондов.
В результате переоценки, проводимой в установленном порядке, происходит увеличение балансовой стоимости основных средств предприятий. Ее целью является определение реальной стоимости основных фондов на определенный отчетный период с учетом рыночных цен и условий воспроизводства.
Предприятия (учреждения, организации) производят переоценку в порядке, определяемом постановлениями Правительства РФ, а также иными нормативными актами органов исполнительной власти, разъясняющими порядок ее проведения.
Так, в 1997 г. переоценка основных фондов должна производиться на основании постановления Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 г.", в порядке, определенном в совместном документе Госкомстата РФ, Минэкономики РФ, Минфина РФ от 18.02.97 N ВД-1-24/336 "О порядке проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г.", а также иными актами, принятыми во исполнение Постановления Правительства РФ.
Однако несмотря на принятые документы, разъясняющие порядок проведения переоценки и отражения ее результатов в бухгалтерском учете предприятий, на практике часто возникают различные проблемы, связанные не только с порядком переоценки, но также и с правильностью учета ее результатов для целей налогообложения.
Так, например, одной из наиболее существенных проблем является включение в налогооблагаемый оборот суммы дооценки основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал общества.
В связи с этим рассмотрим пример из арбитражной практики.
* * *
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции в части взыскания недоимок по НДС, спецналогу, штрафов и пени.
Решением арбитражного суда исковые требования истца были удовлетворены. Однако Федеральный арбитражный суд данное решение отменил, признав правомерными действия налоговой инспекции в части взыскания недоимки по НДС, спецналогу, а также штрафа и пени за несвоевременную уплату налога.
Как следовало из материалов дела, акционерное общество на основании решения собрания акционеров внесло в конце 1994 г. в качестве вклада в уставный капитал недостроенное здание фабрики, которое подлежало возврату в натуре в случае выхода акционерного общества из состава учредителей. Факт передачи незавершенного строительства подтверждался актом приемки-передачи и авизо.
Позже, в соответствии с постановлением Правительства РФ "О проведении переоценки основных фондов" была произведена переоценка стоимости незавершенного строительства. При этом изменения в учредительные документы не вносились.
Проводя проверку соблюдения налогового законодательства акционерным обществом, налоговая инспекция расценила разницу между балансовой стоимостью и оценкой суммы вклада в виде незавершенного строительства, возникшую в результате переоценки основных фондов, как безвозмездно переданную сумму другому юридическому лицу, подлежащую обложению НДС и спецналогом. На основании данных выводов федеральный арбитражный суд признал решение налогового органа о взыскании неуплаченных сумм НДС, а также штрафа и пени правомерным.
Однако постановлением Президиума ВАС РФ от 21.01.97 N 3684/96 постановление Федерального арбитражного суда было отменено, а решение арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании с акционерного общества недоимки по НДС и спецналогу, а также штрафа и пени было оставлено в силе.
При принятии Постановления Президиум ВАС РФ исходил из следующего.
1. Согласно ст.11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", обязанность налогоплательщика по уплате налогов возникает только при наличии объекта налогообложения и по основаниям, установленным в законодательстве.
2. Средства, в том числе и имущество учредителей, вносимое в качестве вклада в уставный капитал, не являются объектом налогообложения, так как в соответствии с подп. "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" данный взнос не связан с оборотами по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг). Данные взносы не облагаются НДС (см. подп. "в" п.10 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
3. С переоценкой стоимости имущества, подлежащего взносу в качестве вклада в уставный капитал, изменения объекта налогообложения не происходит, в связи с этим несвоевременное внесение изменений в учредительные документы не влечет возникновения обязанности по уплате налогов.
* * *
Рассматривая данное решение Президиума ВАС РФ, можно выделить несколько существенных аспектов, связанных с проблемой влияния проведенной переоценки основных фондов на формирование налогооблагаемой базы по НДС.
1. Начиная с 1992 г., т.е. с введением процедуры переоценки, в теории, а также нередко и на практике возникал вопрос: создают ли суммы дооценки основных фондов новый объект налогообложения?
Президиум ВАС РФ в своем постановлении четко указал, что при проведении переоценки стоимости основного средства изменения объекта налогообложения, а также возникновения нового объекта не происходит. Данный вывод следует из анализа действующего законодательства.
Как уже отмечалось выше, согласно постановлениям Правительства РФ о проведении переоценок основных фондов (см., например, постановление Правительства РФ от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 г."), переоценка производится с целью определения полной и остаточной восстановительной стоимости основных фондов, оборудования, предназначенного к установке, и объектов незавершенного строительства, числящихся на балансе предприятий (учреждений, организаций).
При этом переоценке подлежат основные фонды, находящиеся как в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении, так и долгосрочной аренде с правом выкупа независимо от того, они действующие или находящиеся на консервации, в резерве и т.п.
В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются в зависимости от назначения основного средства.
Так, увеличение стоимости числящихся на балансе организаций основных средств производственного назначения отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (03 "Долгосрочно арендуемые основные средства") в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", а стоимость основного средства непроизводственного назначения - со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы" (п. 2.2 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденного Госкомстатом РФ, Минэкономики РФ, Минфином РФ 18.02.97 N ВД-1-24/336).
Итак, в результате проведения переоценки происходит увеличение стоимости имущества без вложения со стороны предприятий-учредителей каких-либо дополнительных материальных средств. При этом следует особо отметить, что не происходит и создания какого-либо иного материального объекта. Вся процедура переоценки связана с уже существующим основным средством.
Таким образом, при проведении переоценки происходит лишь корректировка стоимости основных средств с учетом сложившейся ситуации на хозяйственном рынке. Именно для этих целей в законодательстве установлена обязанность предприятий проводить переоценку основных фондов с помощью определенных методов.
2. При проведении переоценки основных фондов не ясным оставался вопрос о том, в каких случаях суммы переоценки подлежат налогообложению, а в каких нет. Наиболее спорным в данной проблеме являлся момент, связанный с начислением НДС на суммы переоценки стоимости основных средств, в том числе незавершенного строительства, внесенных в качестве вклада в уставный капитал.
Спорность данной проблемы усугубляется неурегулированностью налогового законодательства, отсутствием официальных разъяснений органов исполнительной власти, а также нерешенностью вопроса о необходимости регистрации увеличения размера уставного капитала в учредительных документах в связи с проведенной переоценкой основных фондов.
Как следует из вышеприведенного примера арбитражной практики, налоговые органы включили в облагаемый оборот по НДС сумму дооценки произведенного в уставный капитал взноса как суммы по товарам (работам, услугам), безвозмездно переданным предприятиями-учредителями в силу того, что суммы дооценки взносов в уставный капитал не были отр
