Обязанность и ответственность налоговых агентов по перечислению НДС за иностранные предприятия (Выпуск 2, январь 1998 г.)

Обязанность и ответственность налоговых агентов по перечислению НДС
за иностранные предприятия

Как известно, иностранные юридические лица могут осуществлять на территории Российской Федерации различные виды деятельности через свои представительства, а также иметь источники доходов, не связанные с деятельностью представительств. Если деятельность иностранного предприятия будет признана производственной или иной коммерческой, то оно по законодательству РФ будет являться плательщиком налога на добавленную стоимость. В этом случае исчислять и уплачивать НДС при определенных условиях может как непосредственно само иностранное юридическое лицо, так и российское предприятие, являющееся источником дохода.

Российское предприятие, на которое в случаях, предусмотренных законодательством, ложится обязанность удержать и перечислить налог за счет средств налогоплательщика в бюджет, считается налоговым агентом. Не являясь налогоплательщиком, налоговый агент исполняет обязательства последнего перед бюджетом.

Для того чтобы правильно выполнять свои обязанности, налоговый агент должен четко представлять, в каких случаях он должен удерживать с выплат, предназначенных иностранному предприятию, налог на добавленную стоимость.

Вопрос об обязанностях и ответственности российских предприятий, удерживающих налог на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным ими, является одной из злободневных проблем налогового законодательства. Рассмотрению этого вопроса было посвящено Постановление Президиума ВАС РФ от 30.09.97 N 893/97.

                                  * * *

Налоговой полицией была проведена выборочная проверка соблюдения налогового законодательства акционерного общества, и по ее результатам составлен акт.

Из акта следовало, что при расчетах за выполненные иностранной компанией строительные работы акционерное общество не удержало из средств, причитающихся этой иностранной организации, и не перечислило в бюджет НДС и спецналог.

На основании акта проверки налоговой полицией вынесено решение о применении к акционерному обществу ответственности в виде суммы сокрытых налогов и штрафов в размере 100 и 10 процентов и пеней за задержку уплаты налогов.

Применяя названную ответственность, налоговая полиция исходила из норм статей 2 и 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", предусматривающих обязанность уплаты налога российскими предприятиями за счет средств, причитающихся иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования акционерного общества о признании недействительным указанного акта проверки.

Суды же апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию ответчика, не приняв во внимание доводы истца об осуществлении иностранной компанией своей деятельности на территории РФ через созданный ею филиал, зарегистрированный в качестве налогоплательщика. Суды указали на то, что контракты и дополнительные соглашения к ним, переписка по выполнению контрактов, справки о выполненных работах и акт приемки законченного строительством объекта подписывались непосредственно самой иностранной компанией. Расчеты за выполненные работы производились также с компанией, а не с филиалом, и поэтому филиал никакого отношения к компании не имел.

Вышеизложенные аргументы позволили отменить решение суда первой инстанции. Исковые требования в части признания недействительным решения органа налоговой полиции по акту о взыскании сумм пеней были удовлетворены, а в остальной части иска - отказано.

Между тем Президиум ВАС РФ в порядке надзора в ходе рассмотрения дела установил следующее.

Филиал был создан в РФ по решению учредителей иностранной компании и зарегистрирован местной администрацией. Осуществлена его постановка на налоговый учет. Положением о филиале компании предусмотрено, что он должен осуществлять свою деятельность в области строительства, проектирования и промышленности и на него возлагаются все функции юридического лица.

Поэтому в данном случае Президиум ВАС РФ постановил, что выводы апелляционной и кассационной инстанций не могут быть признаны обоснованными, а иностранное юридическое лицо следует рассматривать состоящим на учете в налоговом органе и обязанным, в силу п. 5 ст. 7 (абзац 1) Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", исчислять и уплачивать НДС и спецналог.

Кроме того, не имелось никаких оснований и для вывода о том, что производственную деятельность на территории РФ иностранное юридическое лицо не осуществляло через филиал.

Филиалу для производства строительно-монтажных работ местной администрацией была выдана лицензия. В период ее действия производились работы по строительству различных объектов. Документация, связанная со строительством объекта, и часть переписки велась директором филиала, являющимся одновременно и учредителем иностранной компании. В акте проверки налоговой полиции зафиксировано выполнение строительно-монтажных работ по названному объекту именно филиалом иностранной компании.

При таких обстоятельствах обязанность по удержанию и уплате налога в бюджет со стоимости выполненных иностранным юридическим лицом работ не могла быть возложена на российское акционерное общество.

                                  * * *

Порядок исчисления и перечисления в бюджет НДС зависит от того, состоит ли иностранное предприятие на учете в налоговых органах - производит оно перечисления самостоятельно или это делает российское юридическое лицо, являющееся источником дохода (п. 5 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Для разрешения данного конкретного дела судам предстояло установить, обязано ли было акционерное общество исчислить и уплатить НДС за счет денежных средств, перечисляемых по договору иностранной компании.

Как налоговой полицией, так и арбитражными судами кассационной и апелляционной инстанций указанный вопрос был решен, по-видимому, по аналогии с порядком перечисления в бюджет налога на доходы из источников в РФ, не связанных с деятельностью постоянного представительства.

Согласно п. 2.4 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция N 34) иностранное юридическое лицо, имеющее источник доходов в России, обязано направить в налоговые органы уведомление об источниках доходов в Российской Федерации (далее - уведомление) в двух экземплярах.

В соответствии с п. 4.5 Инструкции N 34, а также с письмом Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672 "О новых формах к инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34", если доход отражен в разд. 5 "Пассивные источники доходов постоянного представительства" или в разд. 6 "Активные источники доходов постоянного представительства", то третий экземпляр уведомления с отметкой российского налогового органа направляется источнику выплаты дохода. Уведомление является основанием для российского предприятия - источника доходов иностранного юридического лица не удерживать налог с данных доходов, связанных с деятельностью постоянного представительства.

То есть отсутствие уведомления об источниках доходов с отметкой российского налогового органа, в котором данный доход отражен в разд. 5 или 6, должно было служить основанием (а значит, и обязанностью) для удержания налога на добавленную стоимость у источника выплаты. Именно такой вариант ранее предлагала использовать, например, Госналогинспекция по г. Москве в письме от 05.06.96 N 11-13/11769 "О некоторых вопросах налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты таких доходов".

Между тем Президиум ВАС РФ пошел по другому пути и обосновал свои выводы именно различием принципов уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль (доходы) иностранным юридическим лицом, установленных Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Законом РФ "О налоге на прибыль".

Как уже говорилось ранее, п. 5 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что иностранные предприятия, состоящие на учете в налоговом органе, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость сами. За иностранные предприятия, не состоящие на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным партнерам или другим лицам, указанным ими.

Законом РФ "О налоге на прибыль" установлены абсолютно другие условия, при которых обязанность по исчислению и перечислению налога на прибыль (доходы) возлагается на предприятие - источник выплаты дохода. В частности, отдельно предусмотрен специальный порядок налогообложения тех доходов, которые не связаны с деятельностью инофирм через свои обособленные подразделения, находящиеся в России, а получены от лиц, расположенных на территории России, за сделки. Хотя эти доходы могут поступать и на счета российских подразделений инофирм, но они будут являться для этих подразделений пассивными поступлениями. О том, как облагаются налогом на доходы у источника выплаты такие поступления на счета инофирм за рубежом, уже было сказано выше.

Таким образом, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", в отличие от Закона РФ "О налоге на прибыль", порядок уплаты налога иностранным юридическим лицом ставит в зависимость от факта постановки на налоговый учет, а не от того, кем непосредственно осуществлялась предпринимательская деятельность на территории Российской Федерации: филиалом либо учредившим его иностранным юридическим лицом.

Единые организационно-методологические принципы учета налогоплательщиков в Российской Федерации определены Инструкцией о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 13.06.96 N ВА-3-12/49. Особенности учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций предусмотрены Положением Госналогслужбы РФ от 20.09.96 N ВА-4-06/57н (далее - Положение).

Данное Положение обязывает иностранные предприятия для проведения расчетов по налогу на добавленную стоимость встать на учет в налоговые органы. Предусмотрены два варианта постановки на учет.

Первый вариант используется в случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение более чем одного месяца в году. При этом оно должно встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала, ему присваивается идентификационный номер налогоплательщика.

Обратим внимание, что постановка на налоговый учет производится не только в случае открытия на территории РФ филиала или представительства, но и просто при осуществлении иностранным юридическим лицом деятельности более одного месяца в году.

Более того, даже если в одном налоговом органе уже стоит на учете представительство иностранного юридического лица (как и было в рассматриваемой ситуации), то, открывая новое отделение (осуществляя деятельность) на территории другой налоговой инспекции, оно также обязано встать в ней на учет не позднее 30 дней с момента начала деятельности (п. 2.1.1.3 Положения).

Второй вариант применяется только в случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в Российской Федерации менее одного месяца в году. Он заключается в том, что предприятие направляет в налоговый орган уведомление об источниках доходов в РФ (п. 2.1.1.4 Положения). Для целей учета указанное уведомление должно быть направлено до начала фактического осуществления деятельности в Российской Федерации. Вместе с тем по желанию иностранного юридического лица оно может в целях освобождения российского предприятия от удержания налога, а также получения возмещения и т.п. обратиться в соответствующую налоговую инспекцию и получить идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) для проведения расчетов по налогу на добавленную стоимость (п. 2.6 Положения).

Таким образом, только в случае постановки на налоговый учет иностранного юридического лица и направления им уведомления в налоговый орган предприятие - источник выплаты дохода будет обязано исчислять и перечислять НДС за счет средств, выплачиваемых такому иностранному предприятию.

Особое внимание предприятий - источников выплаты дохода, обязанных перечислять НДС за иностранное предприятие, хотелось обратить на то, что обложение налогом на добавленную стоимость иностранных юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, так как они не затрагивают вопросы, связанные с налогом на добавленную стоимость и другими косвенными налогами.

Российское предприятие, являющееся источником выплаты дохода, должно представлять в налоговые органы отдельный расчет НДС. При выплате иностранной организации дохода в иностранной валюте НДС исчисляется также в иностранной валюте, а вот уплатить в бюджет налог российское предприятие имеет право как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на день уплаты налога.

В том случае, если в договоре (контракте) с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, предъявляемых к оплате иностранным предприятием, предприятие - источник выплаты исчисляет налог с полной суммы выручки, причитающейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку (письмо Госналогслужбы РФ от 30.07.96 N ВГ-6-06/525).

Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, подлежат зачету или возмещению у предприятия - источника выплаты (п. 21 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Если НДС будет уплачен российским предприятием не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не подлежит ни возмещению (зачету), ни отнесению на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Дополнительно следует сказать, что при разрешении указанного дела судом не оценивалась правомерность вынесения налоговой полицией решения о взыскании с источника выплаты дохода помимо неудержанных налогов еще и штрафных санкций в виде штрафов в размере 100 и 10 процентов и пеней за задержку уплаты налогов.

Между тем, по нашему мнению, необходимо подробнее остановиться на вопросе определения права налоговых органов взыскивать в бесспорном порядке с налоговых агентов суммы неудержанных налогов: это применение ответственности или некое дособирание налогов, обязанность по перечислению которых лежала на налоговом агенте? Кроме того, на практике продолжают встречаться случаи применения к предприятиям - источникам выплаты доходов штрафных санкций (включая пени), предусмотренных ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". По этому поводу необходимо сказать следующее.

На предприятие - источник выплаты дохода обязанность по удержанию налога с такого дохода в определенных случаях возложена только в отношении налога на доходы и НДС.

Особенностью действующего налогового законодательства является отсутствие установленных законом мер ответственности за неудержание как НДС, так и налога на доходы у источника выплаты такого дохода. Виды ответственности налогоплательщика за нарушение налогового законодательства установлены ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В указанной статье, а также в Законе РФ "О налоге на добавленную стоимость" не установлены финансовые санкции за неудержание налогов с иностранных юридических лиц в отношении источника выплаты дохода - российского юридического лица.

Что касается понятия "налогоплательщик", то в соответствии со ст. 3 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под ним понимаются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги (п. 1 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы"). Налогоплательщиками, согласно п. 5 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", при реализации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, товаров (работ, услуг) на территории РФ являются сами иностранные юридические лица, поскольку объект налогообложения возникает именно у них.

Кроме того, согласно подп. "г" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", недоимки обращаются на полученные налогоплательщиком доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц. Закон строго устанавливает источник взыскания недоимки - доход налогоплательщика. Помимо этого в п. 5 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" также четко указан источник налога - средства, перечисляемые иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Таким образом, лица - источники доходов иностранных юридических лиц в РФ, не являясь налогоплательщиками, не несут никакой специальной ответственности (в том числе и взыскание пеней) за неудержание (неперечисление в бюджет) своевременно налога из средств, перечисляемых иностранным предприятиям. Подтверждением этого обстоятельства является абз. 4 п. 1 указа Президента РФ от 21.07.95 N 746 "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации", поручающий Правительству РФ внести в Госдуму проект федерального закона, предусматривающего "установление ответственности российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе Российской Федерации".

Из вышеизложенного следует, что взыскание с налогового агента сумм неудержанных налогов является необоснованным и противоречащим закону. Вместе с тем при выявлении случаев выплаты доходов иностранным организациям без удержания НДС с российского или иностранного юридического лица - источника выплаты доходов в бесспорном порядке должна удерживаться непосредственно сама сумма налога (письма Госналогинспекции по г. Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369). Однако данное утверждение является спорным по тем же причинам, а именно:

- налогоплательщиком является само иностранное предприятие;

- ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни инструкция Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в отличие от инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (п. 5.4), не предусматривают взыскания в бесспорном порядке с лиц, выплачивающих доходы иностранным предприятиям, суммы НДС.

                                  * * *

Подводя итог, необходимо выделить следующие принципиальные моменты.

1. Иностранная компания имела на территории РФ филиал, состоящий на учете в налоговом органе и выполняющий все или часть функций этой иностранной компании.

2. При соблюдении иностранным юридическим лицом порядка постановки на учет в налоговых органах, установленного Положением, российское предприятие окончательно освобождается от обязанностей налогового агента, в крайнем случае - после одного месяца деятельности иностранной компании на территории РФ.

3. Следует учитывать различия в порядке уплаты российским предприятием за иностранное юридическое лицо налога на доходы и налога на добавленную стоимость.

Используя вышеизложенные аргументы, Президиум ВАС РФ признал, что независимо от порядка непосредственного осуществления расчетов по договору с иностранным юридическим лицом в тех случаях, когда такое иностранное юридическое лицо состоит на налоговом учете в Российской Федерации, предприятие - источник выплаты дохода не обязано за счет выплачиваемых иностранному предприятию средств перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость.

С. Клочихина

Выпуск 2, январь 1998 г.