Комментарий к приказу Госналогслужбы РФ от 8 декабря 1997 г. N АП-3-08/230 (Выпуск 5, март 1998 г.)

Об изменениях и дополнениях, внесенных в инструкцию Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"

Приказом Госналогслужбы России от 08.12.97 N АП-3-08/230 утверждены Изменения и дополнения N 5 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Изменения и дополнения N 5).

Указанные Изменения и дополнения N 5, зарегистрированные в Минюсте РФ 15.12.97 N 1427, приняты в соответствии с Федеральным законом от 28.06.97 N 94-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и касается в основном положений, обеспечивающих исполнение названного Закона. В частности, конкретизируются отношения между сборщиками налогов и налогоплательщиками - физическими лицами и устанавливаются новые формы отчетности, справки о доходах физических лиц и деклараций о доходах физических лиц.

Первый из трех разделов Изменений и дополнений N 5 отражает порядок представления предприятиями, учреждениями, организациями и иными работодателями в налоговый орган по месту их регистрации сведений о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту как основной, так и не основной работы (службы, учебы). Этот порядок изложен теперь в п. 66 Инструкции N 35, касается всех видов выплат физическим лицам и распространяется также на филиалы и представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации, выплачивающих доходы физическим лицам.

(Отметим сразу, что второй раздел Изменений и дополнений N 5 вносит изменения и дополнения в некоторые пункты Инструкции N 35, которые будут рассмотрены ниже; положения третьего раздела, касающегося введения в действие Изменений и дополнений N 5, будут для удобства восприятия приводиться в тексте комментария по мере изложения соответствующих пунктов Инструкции N 35).

Итак, рассмотрим, каким образом всем работодателям следует исполнять возложенные на них обязанности, приведя сначала те, что уже были изложены в предыдущей редакции Инструкции N 35.

В соответствии с п. 66 Инструкции N 35 предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны:

- своевременно и правильно исчислять и удерживать непосредственно из доходов физических лиц суммы налога и перечислять их в соответствующий бюджет по месту постановки на учет. Уплата подоходного налога за счет средств предприятий, учреждений, организаций и иных работодателей не допускается;

- вести учет доходов, начисленных физическим лицам в календарном году, и сумм подоходного налога в порядке и по форме, приведенным в приложении 7 к Инструкции N 35;

- ежеквартально представлять в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов, начисленных и удержанных суммах налога по форме, приведенной в приложении 8 к Инструкции N 35. Указанный отчет в течение года представляется не позднее 1-го числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, а по истечении года - не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным;

- выполнять требования налоговых органов по устранению допущенных нарушений налогового законодательства, в том числе требование о взыскании с физических лиц своевременно не удержанных или не полностью удержанных сумм налога и перечислении их в соответствующий бюджет.

К обязанностям работодателей в п.66 Инструкции N 35 помимо перечисленных Изменениями и дополнениями N 5 добавляются следующие.

Предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны:

- представлять налоговым органам по месту своей регистрации сведения о произведенных физическим лицам выплатах, связанных с исполнением по ценным бумагам (включая векселя), предъявленным физическими лицами, получившими такие обязательства на предъявителя, именной, ордерной, в порядке цессии, по индоссаменту, в бездокументарной форме, а также по иным сделкам купли-продажи ценных бумаг;

- выдавать физическим лицам сведения о начисленных доходах, а также начисленных и удержанных с этих доходов суммах подоходного налога в отчетном календарном году по форме Справки, приведенной в приложении 3 к Инструкции N 35, в момент обращения физических лиц, но не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным.

Новым в данном положении является установление для предприятий сроков выдачи указанных сведений.

Полученную Справку физические лица, декларирующие свои доходы, прилагают к декларации о доходах, представляемой ими в налоговый орган (абз. 11 п. 63 Инструкции N 35 в новой редакции).

Необходимо обратить внимание, что ранее в случае получения физическими лицами дохода не по месту своей основной работы работодатели выдавали им такую Справку по их просьбе, теперь же работодатели независимо от обращения физических лиц обязаны выдавать им Справку, в которой отражаются сведения о начисленных и выплаченных им доходах, начисленных и удержанных с этих доходов суммах подоходного налога в отчетном календарном году (см. п. 39 Инструкции N 35).

Здесь же хотелось бы отметить, что п. 24 Инструкции N 35, обязывающий работодателей выдавать указанную Справку увольняющимся работникам (с места основной работы), не претерпел никаких изменений, т.е. по-прежнему не установлена ответственность ни работодателей за невыдачу Справки при увольнении работника, ни самого физического лица за непредставление такой Справки при устройстве на новое место работы.

Следующие нововведения в обязанности работодателей устанавливают порядок (сроки) представления сведений в налоговые органы:

- не реже одного раза в квартал - не позднее 1-го числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, - представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, начисленных ими физическим лицам не по месту основной работы (службы, учебы), и о начисленных и удержанных суммах налога с указанием адресов постоянного местожительства получателей дохода, а также ежегодно - не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, - сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам по месту основной работы (службы, учебы). Такие сведения представляются в налоговый орган с указанием общей суммы начисленного с начала года дохода и суммы налога, удержанного с этого дохода в этом отчетном периоде;

- в случае увольнения работника сообщать налоговому органу отдельно по форме N 3 о сумме начисленного работнику после его увольнения дохода в текущем году и исчисленного с этой суммы налога, причем эти сведения представляются одновременно со сведениями об общей сумме начисленного дохода, включая эти дополнительно начисленные суммы, и удержанных суммах подоходного налога с этого дохода, - не позднее 1 марта года, следующего за отчетным (напомним, что ранее в соответствии с пунктами 26 и 27 Инструкции N 35 в прежней редакции для выполнения такой обязанности работодателям предоставлялся месячный срок с даты произведенной в таких случаях выплаты);

- если работодателем произведены перерасчеты подоходного налога за предшествующие годы в связи с уточнением налоговых обязательств физических лиц, то такие сведения (уточненные данные) представляются работодателями в налоговый орган по месту их регистрации не позднее 1-го числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведен перерасчет по налогу, по форме, приведенной в приложении 3 к Инструкции N 35. Излишне удержанные суммы подоходного налога засчитываются работодателем физическому лицу в уплату предстоящих платежей или возвращаются ему источником выплаты дохода по заявлению физического лица (см. также п. 68 Инструкции N 35 в новой редакции).

Далее п. 66 Инструкции N 35 в новой редакции содержит положения о том, в какой форме работодателям следует представлять в налоговый орган перечисленные выше сведения - на бумажных, магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Госналогслужбой РФ.

При этом если на предприятии (в учреждении, организации или у иного работодателя) число работающих, в том числе по совместительству и по договорам гражданско-правового характера, не превышает 100 человек (до 100 человек включительно), то требуемые сведения могут представляться в налоговый орган на бумажных носителях.

Это положение не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховые и кредитные организации, которые сведения о доходах физических лиц, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога представляют в налоговые органы только на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

Органы законодательной власти субъектов Российской Федерации в исключительных случаях (с учетом специфики деятельности либо особенностей местонахождения работодателей) могут предоставлять отдельным категориям предприятий, учреждений и организаций право подавать в налоговый орган сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Сведения на бумажных носителях представляются в налоговый орган по форме "Справка о доходах физического лица за 199_ год", приведенной в приложении 3 к Инструкции N 35, которая заполняется машинописным текстом без исправлений. Для заполнения указанной Справки используется справочная информация, приведенная в приложении 9 к Инструкции N 35.

Все сведения о начисленных физическим лицам доходах и об удержанных суммах налога представляются работодателями в налоговый орган с сопроводительным реестром.

Налоговый орган осуществляет прием и проверку представленных сведений с выдачей соответствующих протоколов и затем пересылает их в налоговые органы по месту постоянного жительства физических лиц в соответствии с требованиями, устанавливаемыми Госналогслужбой РФ для работы с персональной информацией.

Изложенный в п. 66 Инструкции N 35 порядок представления сведений в налоговые органы распространяется и на следующие случаи.

При отсутствии у физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, документа, подтверждающего постановку его на налоговый учет, работодатели в соответствии с п. 49 Инструкции N 35 обязаны удерживать подоходный налог с выплачиваемых этим лицам сумм. О таких доходах и удержанных суммах налога (а если налог не удерживался, то указываются основания, по которым налог не был удержан) работодатели обязаны сообщать налоговым органам также в порядке, предусмотренном п. 66 Инструкции N 35 с учетом Изменений и дополнений N 5.

В порядке, предусмотренном тем же п. 66 Инструкции N 35 с учетом Изменений и дополнений N 5, работодатели обязаны также представлять в налоговые органы сведения о доходах, выплачиваемых иностранным гражданам, не имеющим постоянного местожительства в Российской Федерации (например, за проданные ими товары, любую продукцию, в том числе продукцию личного подсобного хозяйства), и соответственно о суммах удержанного с этих выплат подоходного налога.

В предусмотренном п. 66 Инструкции N 35 порядке осуществляется представление страховыми организациями в налоговый орган сведений о суммах страховых выплат физическим лицам, застрахованным за счет средств работодателей, суммах материальной выгоды и суммах исчисленного и удержанного с этих доходов налога (см. подп. "ф" п. 8 Инструкции N 35), которые отражаются источником выплаты дохода в налоговой карточке, заполняемой по форме, приведенной в приложении 7 к Инструкции N 35.

Напомним, что ранее страховые организации не обязаны были сообщать налоговым органам сведения о суммах полученной физическими лицами материальной выгоды и удержанного налога (см.12-й абзац подп. "ф" п. 8); такая обязанность была у страховых организаций лишь в отношении сумм страховых выплат физическим лицам, застрахованным за счет средств своих работодателей (производимых в случаях, не указанных в подп. "ф" п. 8), и соответственно в отношении налога, удержанного с разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страхования страховым взносом.

Суммы материальной выгоды, определяемой в соответствии с подп. "я13" п. 8 Инструкции N 35, начисленного и удержанного налога отражаются источником выплаты дохода в налоговой карточке, заполняемой по форме, приведенной в приложении 7 к Инструкции N 35. Представление налоговым органам сведений о суммах полученной материальной выгоды и удержанного налога осуществляется теперь также в порядке, предусмотренном п. 66 Инструкции N 35.

Рассмотренные выше изменения порядка представления работодателями в налоговые органы сведений о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога вступили в силу с 1 января 1998 г., начиная с доходов, начисленных в 1998 г.

Второй раздел Изменений и дополнений N 5, как отмечалось выше, с целью уточнения отдельных положений Инструкции N 35 вносит изменения и дополнения в некоторые ее пункты.

В подп. "н" п. 8 Инструкции N 35 приведены новые примеры исчисления сумм материальной выгоды по рублевым и валютным вкладам в банках, находящихся на территории РФ. (Напомним, что в указанном подпункте речь идет о невключении в совокупный годовой доход физического лица процентов по вкладам в банках, если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей в течение периода существования вклада, или если проценты по вкладам в иностранной валюте выплачиваются в пределах 15% годовых от суммы вклада.)

При этом источник выплаты указанных доходов (банк) обязан рассчитывать материальную выгоду, отражать ее, а также начисленный и удержанный налог в налоговых карточках, заполняемых на каждого вкладчика по форме, приведенной в приложении 7 к Инструкции N 35, и, кроме того, теперь обязан представлять соответствующие сведения в налоговые органы в порядке, предусмотренном п. 66 Инструкции N 35.

Данное положение вводится в действие с 22 января 1997 г. (кроме, естественно, положения, касающегося обязанности представлять сведения в налоговый орган в новом порядке, изложенном в п. 66 Инструкции N 35, который, как уже отмечалось выше, вступает в силу с 1 января 1998 г.).

Действие подп. "н" п. 8 Инструкции N 35 в части налогообложения материальной выгоды распространяется на проценты, исчисленные по договорам банковского вклада, заключенным после 21 января 1997 г.

Подпункт "т" п. 8 Инструкции N 35 дополняется новым абзацем, согласно которому при получении физическими лицами доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг у источника выплаты дохода могут приниматься к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг; номинальная стоимость ценных бумаг без соответствующего документального подтверждения произведенных расходов по их приобретению к зачету не принимается.

Аналогичной нормой дополняется п. 44 Инструкции N 35 (разд. IV "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов"), причем указанный в п. 44 порядок распространяется на доходы от реализации любого имущества, а не только ценных бумаг.

Указанные выше два положения применяются в отношении доходов, начисленных с 1997 г.

Следует отметить, что прежней редакцией указанных пунктов Инструкции N 35 (подп. "т" п. 8 и п. 44) такое право (осуществления вычетов из суммы полученного дохода документально произведенных расходов по этим операциям) предоставлялось плательщику налога - физическому лицу при подаче декларации о доходах в налоговый орган. Теперь же вычет по желанию физического лица может быть произведен у источника выплаты дохода.

В пункте 33 Инструкции N 35 исключен второй абзац, согласно которому совокупный доход, полученный физическим лицом в налогооблагаемый период не по месту основной работы, уменьшался на суммы документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера при подаче декларации в налоговый орган.

Очевидно, логика законодателя продиктована тем, что физическое лицо может нести расходы, получая доходы лишь при осуществлении предпринимательской деятельности. Указанное положение также применяется в отношении доходов, начисленных с 1997 г.

Следующее дополнение касается порядка подтверждения физическим лицом-застройщиком фактически произведенных им расходов, связанных с приобретением или строительством жилья. Шестой абзац подп. "в" п. 14 Инструкции N 35 дополняется предложением следующего содержания: "В случае если в договоре купли-продажи отсутствует нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения денежных средств продавцом, то к такому договору купли-продажи названных объектов должны быть приложены документы, подтверждающие оплату приобретенного объекта (расписки продавцов, удостоверяющие передачу им покупателем денежных средств, приходные ордера предприятий, учреждений, организаций и иные документы)."

Это дополнение, равно как и другие положения Изменений и дополнений N 5, по которым не установлен срок введения в действие, вступают в силу по истечении 10 дней со дня их официального опубликования.

В заключение еще раз обращаем внимание читателя на то, что с внесением рассматриваемых Изменений и дополнений N 5 к Инструкции N 35 вводятся новые формы следующих документов:

"Справка о доходах физического лица за 199_ год" и порядок ее заполнения - приложение 3;

"Декларация о доходах иностранного физического лица, имеющего постоянное место жительства в Российской Федерации" - приложение 4;

"Декларация физического лица о доходах 199_ года" и порядок ее заполнения - приложение 6;

"Налоговая карточка по учету доходов и подоходного налога за 199_ год" и пояснительная записка по ее заполнению - приложение 7;

"Отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанного подоходного налога с налогоплательщиков - физических лиц за I квартал, I полугодие, 9 месяцев, год" и пояснительная записка по его заполнению - приложение 8.

Инструкция N 35 дополнена новым приложением 9 "Справочники" с указанием кодов, чем, собственно, и обусловливается изменение вышеназванных форм; указанное приложение начинает действовать с 1 января 1998 г. Прежнее приложение 9 к Инструкции N 35 теперь стало приложением 10.

И. Завражнова

Выпуск 5, март 1998 г.