Операции с тарой: учет и налогообложение (Выпуск 1, январь 1998 г.)

Операции с тарой: учет и налогообложение

Тара как материальный объект представляет собой емкость, используемую для хранения, упаковки, транспортировки промышленных товаров и сельскохозяйственных продуктов.

В соответствии со ст. 481 ГК РФ продавец обязан, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует упаковки.

Если договором не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а если такие требования предусмотрены, то продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, соответствующих этим обязательным требованиям.

По своему назначению тара подразделяется на используемую для хранения, упаковки, транспортировки.

Тара для хранения - это тара, предназначенная для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологического процесса производства продукции.

Тара для упаковки представляет собой материальные ценности, используемые в производственной деятельности предприятия и необходимые для реализации (сбыта) товара.

Тара транспортная - это тара, в которой товары перевозят и хранят в процессе продвижения их от производителя до потребителя.

По условиям поставки и многократности использования различают тару многократного и однократного использования.

Тара многократного использования совершает многократный оборот от поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от продукции и товаров подлежит возврату предприятию-изготовителю в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст. 517 ГК РФ). Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

К многооборотным средствам в соответствии с Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и в организациях, утвержденными Минфином СССР 30.09.85 N 166, относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки и др.), тара из тканей и нетканых материалов.

За некоторые виды оборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Тара однократного использования утилизируется предприятием только один раз - при реализации (сбыте) продукции и не подлежит возврату. Как правило, такая тара называется внутренней (потребительской) и не представляет собой самостоятельную транспортную единицу.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с тарой в зависимости от ее назначения.

1. Отражение в бухгалтерском учете операций с тарой, предназначенной для хранения

Тара, используемая на предприятии для хранения товарно-материальных ценностей, представляет собой хозяйственный инвентарь и отражается в бухгалтерском учете как основное средство или МБП - в зависимости от стоимости приобретения.

Напомним, что предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законодательством РФ минимального размера месячной оплаты труда за единицу относятся к МБП (подп. "б" п. 45 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170). Соответственно материальные ценности стоимостью более этого предела относятся к основным средствам.

Отражение в бухгалтерском учете тары, используемой как основные средства или МБП, производится в соответствии со следующими нормативными документами, регулирующими порядок ведения этих материальных ценностей:

- Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);

- Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (далее - Положение о бухгалтерском учете);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (приложение к Приказу Минфина РФ от 03.09.97 N 65н) (далее - ПБУ 6/97);

- Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденное письмом Минфина СССР от 18.10.79 N 166, и др.

Согласно пунктам 43, 47 Положения о бухгалтерском учете, тара, учитываемая как хозяйственный инвентарь, отражается в учете по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам ее приобретения, сооружения или изготовления.

Для отражения операций, связанных с приобретением тары, необходимо, чтобы сделка была оформлена первичными документами. При этом первичные документы должны быть составлены с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Отражение в бухгалтерском учете тары, используемой как хозяйственный инвентарь и приобретенной у сторонних поставщиков

1) Д-т счета 08 - К-т счета 60 - отражена стоимость приобретения тары, учитываемой как основные средства (ОС);

2) Д-т счета 19 - К-т счета 60 - учтен НДС по приобретенной таре;

3) Д-т счета 08 - К-т счета 60 (76, 70 и др.) - отражены расходы, связанные с приобретением тары;

4) Д-т счета 19 - К-т счета 60 (76) - учтен НДС по расходам, связанным с приобретением тары;

5) Д-т счета 01 - К-т счета 08 - отражены фактические затраты, по которым тара учитывается в составе ОС;

6) Д-т счета 60 (76, 70 и др.) - К-т счета 51 (50) - оплачены приобретенная тара и расходы, связанные с ее приобретением;

7) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - списан в зачет НДС.

Если тара по стоимости приобретения будет отнесена к МБП, то проводки по ее приобретению будут аналогичны вышепредложенным, только без отражения на счете 08, а вместо счета 01 будет применяться счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

Отражение в бухгалтерском учете тары, предназначенной для использования в качестве хозяйственного инвентаря и изготовленной на предприятии

Учет затрат, связанных с изготовлением тары, осуществляется на счета 23 "Вспомогательные производства". Изготовленная тара сдается на склад по приемно-сдаточным накладным и учитывается на счете 01 или 12 - в зависимости от фактических затрат, связанных с ее изготовлением. Это отражается следующими проводками:

1) Д-т счета 23 - К-т счета 10 (70, 68, 69, 76 и др.) - отражены затраты по изготовлению тары;

2) Д-т счета 01 (12) - К-т счета 23 - отражена себестоимость изготовленной тары.

По мере ввода приобретенной (изготовленной) тары в эксплуатацию на нее должен начисляться износ в порядке, установленном для основных средств или для МБП.

В соответствии с п. 46 Положения о бухгалтерском учете стоимость МБП может погашаться путем начисления износа в размере 50% - при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% - при выбытии за непригодностью или в размере 100% - при передаче в эксплуатацию.

При выборе одного из методов начисления износа по МБП предприятие должно отразить его в учетной политике.

В бухгалтерском учете начисление износа отражается проводкой:

Д-т счета 20 (44, 25, 26) - К-т счета 13.

Начисление износа по таре, относящейся к основным средствам, производится в соответствии с ПБУ 6/97, п. 4.2 которого предусмотрено несколько способов начисления амортизации.

В этом случае в бухгалтерском учете начисление износа отражается проводкой:

Д-т счета 20 (44, 25, 26) - К-т счета 02.

Реализация (выбытие) тары

Реализация (выбытие) тары отражается в бухгалтерском учете на счете 48 "Реализация прочих активов" следующими проводками:

1) Д-т счета 48 - К-т счета 01 (12) - списана первоначальная стоимость тары;

2) Д-т счета 02 (13) - К-т счета 48 - списана начисленная сумма износа;

3) Д-т счета 51 (50) - К-т счета 48 - отражена реализация тары;

4) Д-т счета 48 - К-т счета 68 - НДС;

5) Д-т счета 48 (80) - К-т счета 80 (48) - отражен финансовый результат.

В случае если у предприятия образуется отрицательный результат от реализации тары, то он в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" для целей налогообложения не учитывается.

2. Отражение операций с тарой, предназначенной для упаковки продукции, а также операций с транспортной тарой

Основным документом, регулирующим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с тарой, предназначенной для упаковки, являются Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР 30.09.85 N 166 (далее - Основные положения по учету тары).

При использовании этого документа в практической работе следует иметь в виду, что он применяется в части, не противоречащей действующей на сегодняшний день методологии бухгалтерского учета.

Тара, предназначенная для упаковки, так же как и тара, используемая на предприятии как хозяйственный инвентарь, может приобретаться на стороне и изготовляться на самом предприятии.

Учет такой тары ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" (за исключением предприятий торговли и общественного питания). На этом же счете ведется учет материалов и деталей, предназначенных специально для изготовления и ремонта тары.

Учет тары на предприятиях торговли и общественного питания ведется на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя", за исключением стеклопосуды, которая учитывается на субсчете 2 "Товары в розничной торговле".

Если стоимость тары собственного производства, а также покупной, использованной для упаковки продукции, включается в оптовую цену реализованной продукции, то отражение в учете будет следующим:

1) при осуществлении процесса упаковки в цехах основного производства стоимость тары списывается со счета 10 на счет 20 "Основное производство" и включается в производственную себестоимость продукции;

2) стоимость тары учитывается на счете 43 "Коммерческие расходы" и включается в полную себестоимость продукции, если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад (п. 9 Основных положений по учету тары).

Отражение в бухгалтерском учете этих операций:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - списана тара в случае упаковки продукции в цехах основного производства

либо

Д-т счета 43 - К-т счета 10 - списаны расходы по таре в случае упаковки продукции после ее сдачи на склад.

Следует обратить внимание, что применение одного из допускаемых способов отражения расходов по таре должно быть отражено в учетной политике предприятия.

Если стоимость тары не включается в цену реализуемой продукции, то ее себестоимость и выручка от реализации показываются в учете отдельно. В частности, данное положение относится к транспортной таре и таре, обращающейся по залоговой стоимости (пункты 23, 45 Основных положений по учету тары).

В этом случае затраты на тару и упаковку, оплачиваемые покупателем сверх отпускной цены приобретаемых материальных ресурсов, которые, согласно п. 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), не включаются в стоимость материальных ресурсов, полученных от поставщиков, а учитываются отдельно по цене ее возможного использования, т.е. подлежат отражению на счетах учета этих затрат (счета 10, 12).

Тара, использованная для упаковки продукции, подразделяется на тару многократного использования, подлежащую возврату, и на тару, используемую для упаковки продукции однократно.

Еще раз следует повториться, что возврату подлежит только многооборотная тара, если иное не установлено договором.

При оформлении документов, связанных с реализацией продукции, стоимость тары многократного использования (подлежащей возврату) для ее упаковки, включенная в цену реализации продукции (п. 22 Положения о составе затрат) у поставщика, по мнению автора, должна выделяться отдельно.

Если реализация продукции осуществляется в таре однократного использования, то выделение ее стоимости при оформлении документов не требуется при условии, что она входит в отпускную цену продукции.

При рассмотрении операций по движению тары от поставщика к потребителю неизбежно возникает вопрос о налогообложении таких сделок.

Порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов регулируется соответствующими законами, их устанавливающими, и инструкциями, разъясняющими их применение.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость по операциям с тарой регулируется Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

Согласно п. 9 Инструкции N 39, в облагаемый НДС оборот у поставщика (таропроизводителя) включается стоимость как тары одноразового использования, включенной в цену готовой продукции, так и транспортной тары, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию.

У предприятия - покупателя продукции стоимость тары однократного использования, включенной в цену готовой продукции, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета приобретаемых ценностей (дебет счетов 01, 12, 10, 41). НДС по такой таре отражается в учете и возмещается поставщику в общеустановленном порядке согласно п. 19 Инструкции N 39, т.е. принимается к возмещению из бюджета по мере оприходования и оплаты поступившей тары при надлежаще оформленных расчетных документах.

Если товар поступает к поставщику в транспортной таре, которая оплачивается сверх цен на готовую продукцию, ее стоимость отражается в учете отдельно от поступившего товара на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", а НДС - по дебету счета 19, отдельный субсчет. Согласно п. 19 Инструкции N 39, при определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, по транспортной таре, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию, к зачету принимаются суммы налога, исчисленные от той стоимости тары, которая оплачена сверх цен продукции.

Говоря о налогообложении, хотелось бы отдельно остановиться на налоге на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии с п. 16 Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). То есть в данном случае можно сказать, что если у предприятия есть оборот по реализации тары, то с этого оборота должен начисляться и уплачиваться налог на пользователей автомобильных дорог.

Хотелось бы обратить внимание читателя, что п. 17 Инструкции N 30 предусмотрены различные варианты отнесения расходов по таре в зависимости от принятого плательщиками метода формирования цены на продукцию, от которой непосредственно зависит исчисление налога на пользователей автомобильных дорог. Так, например, при установлении отпускной цены на условиях доставки товаров за счет поставщика до пункта отправления расходы по таре от пункта отправления до пункта назначения, возмещаемые покупателями сверх отпускной цены, не включаются в выручку от реализации и не учитываются при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Анализируя текст указанного пункта, следует заметить, что, по мнению автора, в нем речь может идти только о таре, используемой в процессе транспортировки продукции, т.е. о той таре, которая используется исключительно для перевозки продукции (например, оплата услуг по предоставлению контейнеров, цистерн и пр.). На все другие случаи действие этого пункта не должно распространяться.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с реализацией тары

Прежде чем приступить к непосредственному рассмотрению бухгалтерского учета операций, связанных с реализацией тары, предназначенной для упаковки, следует оговориться, что предлагаемая ниже схема бухгалтерских проводок не в полной мере соответствует тем, которые предлагаются в разд. 5 Основных положений по учету тары. Объясняется это тем, что в настоящее время в бухгалтерском учете применяется один метод учета выручки - по отгрузке, а следовательно, использование счета 45 "Товары отгруженные" допустимо только в тех случаях, которые не противоречат действующей в настоящее время методологии бухгалтерского учета.

Учет тары у тарополучателя
(кроме тары, обращающейся по залоговым ценам)

1. При применении метода учета расходов по таре при упаковке продукции в цехах основного производства:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары);

2) Д-т счета 46 - К-т счета 40 - списывается стоимость тары в составе фактической себестоимости отгруженной продукции;

3) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - НДС (Д-т счета 46 - К-т счета 76 - при исчислении НДС по мере оплаты).

2. При применении метода учета расходов по таре при упаковке продукции после сдачи ее на склад:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена отпускная стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары);

2) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - НДС (Д-т счета 46 - К-т счета 76 - при исчислении НДС по мере оплаты);

3) Д-т счета 46 - К-т счета 43 - списываются затраты по таре в части отгруженной продукции;

4) Д-т счета 51 - К-т счета 62 - оплачена стоимость продукции (с включенной в нее стоимостью тары).

Обратите внимание, что если отгрузка продукции осуществляется в транспортной таре, то ее стоимость не включается в стоимость продукции и отражается в бухгалтерском учете отдельно:

Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена отпускная стоимость тары;

Д-т счета 46 - К-т счета 10 - списана стоимость тары, по которой она учитывается.

При возврате тары поставщикам:

5) Д-т счета 10 - К-т счета 62 - возвращена тара;

6) Д-т счета 62 - К-т счета 51 - возвращена стоимость возвращенной порожней тары;

7) Д-т счета 62 - К-т счета 80 - отражена разница между стоимостью, принятой на учет, и суммой, возвращенной таросдатчику.

Учет тары у таросдатчика

1) Д-т счета 12 (10, 08) - К-т счета 60 - отражена стоимость приобретенной продукции с включенной в нее стоимостью тары;

2) Д-т счета 19 - К-т счета 60 - учтен НДС, относящийся к стоимости приобретенного товара и тары.

Если стоимость тары оплачивается сверх цены на приобретаемую продукцию:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - отражена стоимость приобретаемой тары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - учтен НДС на приобретаемую тару;

3) Д-т счета 60 - К-т счета 51 - отражена оплата поставщику;

4) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - принят к зачету НДС, относящийся к стоимости приобретенной продукции и тары.

Если приобретенная тара, оплаченная сверх цены на продукцию, согласно условиям договора подлежит возврату:

5) Д-т счета 60 (отдельный субсчет) - К-т счета 10 - возвращена тара поставщику;

6) Д-т счета 51 - К-т счета 60 (отдельный субсчет) - возвращена стоимость тары;

7) Д-т счета 80 - К-т счета 51 - отражены убытки по операциям с тарой (в случае разницы между суммой, оплаченной поставщику, и суммой, возращенной им после сдачи тары).

3. Учет тары, обращающейся по залоговой стоимости

На тару многократного использования, поставляемую с продукцией (товаром), поставщиком часто устанавливается залог, который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Взимание залоговых сумм за тару в соответствии с Основными положениями по учету тары допускалось в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами. При этом тара, обращающаяся по залоговым ценам, отражается в учете по этим ценам, а при возникновении расхождений между залоговой стоимостью и фактической себестоимостью тары разница зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" (п. 27 Основных положений по учету тары).

С принятием постановления Правительства РФ от 07.03.95 N 235 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен и тарифов", принятого во исполнение указа Президента РФ от 28.02.95 N 221 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", государственное регулирование цен было сохранено только для ограниченного круга продукции (товаров) и услуг особой социальной значимости. Перечни этих товаров и услуг утверждены вышеназванным Постановлением N 235, и тара в них отсутствует. По всем остальным товарам, не упомянутым в указанных перечнях, предприятия вправе самостоятельно устанавливать цены, в том числе и залоговые цены на тару.

Таким образом, в настоящее время вопрос об установлении залоговой цены на многооборотную тару решается предприятием самостоятельно. Если условиями договора взимание залоговой стоимости не предусмотрено, то тара, возвращаемая поставщику, будет рассматриваться как многооборотная тара, подлежащая возврату, правила учета и налогообложения которой рассмотрены выше.

Если условиями договора предусмотрено установление залоговых цен на тару, отпускаемую поставщиком покупателю продукции, то учет ее производится в порядке, установленном п. 27 Основных положений по учету тары, а именно: по операциям с тарой, обращающейся по залоговым ценам, ее стоимость не отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом, согласно ст. 517 ГК РФ, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику тару в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.

В бухгалтерском учете предприятия-поставщика такая ситуация будет отражена следующим образом:

1) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена выручка от реализации продукции;

2) Д-т счета 62 - К-т счета 10 - отражена залоговая стоимость отгруженной тары (учитывается отдельно от стоимости продукции);

3) Д-т счета 46 - К-т счета 40 - списана себестоимость отгруженной продукции;

4) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС на стоимость отгруженной продукции

либо

Д-т счета 46 - К-т счета 76 - если для целей налогообложения применяется учет выручки по оплате;

5) Д-т счета 51 - К-т счета 62 - оплачена продукция покупателем, в том числе залоговая стоимость тары;

6) Д-т счета 10 - К-т счета 62 - возвращена тара покупателем (таросдатчиком);

7) Д-т счета 62 - К-т счета 51 (50) - возращена залоговая стоимость тары.

Исчисление НДС по залоговой таре производится в порядке, предусмотренном п. 9 Инструкции N 39, а именно: суммы НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются при ее реализации организациями (предприятиями-изготовителями) покупателям.

Поскольку взимание залога за отгруженную тару подразумевает ее возврат, можно предположить, что оборот для исчисления НДС возникает только в том случае, если тара не возвращается поставщику (тарополучателю), т.е. в этом случае тара считается реализованной. Косвенным подтверждением этому является п. 27 Основных положений по учету тары, согласно которому тара, обращающаяся по залоговым ценам, не включается в оборот по реализации и не отражается на счете 46.

Из изложенного выше логично следует вывод, что если по истечении установленного срока возврата залоговой тары она не вернется к предприятию-изготовителю, ему следует сделать бухгалтерские записи, отражающие реализацию тары, и начислить НДС и налог на пользователей автомобильных дорог:

1) Д-т счета 46 - К-т счета 62 - списана залоговая стоимость реализованной тары;

2) Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена реализация тары;

3) Д-т счета 81 - К-т счета 68 - начислен НДС;

4) Д-т счета 20 - К-т счета 67 - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

У предприятия-покупателя (таросдатчика):

1) Д-т счета 12 (08,10) - К-т счета 60 - получены материальные ценности от поставщика;

2) Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенным материальным ценностям;

3) Д-т счета 10 - К-т счета 60 - отражена стоимость тары по залоговой стоимости;

4) Д-т счета 60 - К-т счета 51- отражена оплата поставщику;

5) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - принят к зачету НДС по приобретенным материальным ценностям;

6) Д-т счета 60 - К-т счета 10 - возвращена тара поставщику;

7) Д-т счета 51 (50) - К-т счета 60 - возвращена залоговая стоимость тары таросдатчику.

Обратите внимание: предприятие-таросдатчик не является плательщиком НДС при возврате порожней тары поставщику, поскольку у него не возникает оборота по реализации этой тары.

4. Учет операций с тарой у предприятий торговли

Как уже было отмечено, предприятия торговли и общественного питания в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, учет тары ведут на счете 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" (кроме стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания). Учет стеклянной посуды на предприятиях розничной торговли и в буфетах предприятий общественного питания ведется на счете 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле".

Если тара, поступившая от поставщика, является одноразовой, то ее стоимость включается в стоимость товара и отражается в учете в общеустановленном порядке - как для предприятий розничной или оптовой торговли.

В случае поступления на предприятие торговли транспортной тары, оплачиваемой сверх цен на готовую продукцию (товары), ее стоимость отражается на счете 41/3 и суммы НДС, исчисленные от этой стоимости, принимаются к зачету на основании п. 19 Инструкции N 39 в общеустановленном порядке.

Торговые предприятия могут учитывать движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, которые устанавливаются по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее. При этом разница между ценами приобретения тары и средними учетными ценами относится на счет 42 "Торговая наценка" (субсчет 1 "Торговая наценка (скидка, накидка)". Сальдо этих разниц должно выверяться при очередных инвентаризациях и в необходимых случаях корректироваться на счете 80 "Прибыли и убытки", отдельный субсчет.

Говоря об операциях с тарой на предприятиях торговли, необходимо также сказать, что в соответствии с п. 1.2 Инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, их обособленными подразделениями независимо от форм собственности, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.04.96 N 25, при реализации товаров в стеклянной посуде розничный товарооборот показывается со стоимостью стеклянной посуды, проданной населению с товаром, за вычетом стоимости возвращенной населением порожней стеклянной посуды, а также стоимости стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товары.

При осуществлении операций с тарой у торгового предприятия могут возникнуть расходы, убытки, а также доходы от этих операций.

В соответствии с п. 2.14 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства..., утвержденных Комитетом РФ по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2 и согласованных с Минфином РФ (далее - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат), расходы, связанные с движением тары, относятся на издержки производства и обращения, учитываемые на счете 44 "Издержки обращения" по статье "Расходы на тару". К ним относятся:

- амортизация (износ) тары-оборудования;

- расходы на ремонт тары-оборудования;

- стоимость тары, списанной из-за естественного износа;

- расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемые сторонними организациями, при возврате ее поставщикам или при сдаче тарособирающим организациям;

- разница между ценами на тару приемными - при оприходовании и сдаточными - при возврате порожней тары и др.

Кроме расходов, у предприятия могут также возникнуть убытки и доходы по операциям с тарой. К убыткам относятся бой, лом, а также потери от бесхозяйственного отношения к таре; к доходам - разница (превышение) между ценами на тару сдаточными (при возврате порожней тары) и приемными (при ее оприходовании).

Убытки по операциям с тарой, а также доходы от этих операций относятся на финансовые результаты деятельности предприятий и в соответствии с пунктами 3.2, 3.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат будут учитываться для целей налогообложения.

Операции с тарой отражаются в бухгалтерском учете торгового предприятия следующими проводками:

1) Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 (в том числе НДС) - учтено поступление товара от поставщика.

Следует обратить внимание, что если предприятием розничной торговли полученная стеклотара включена в стоимость поставляемой продукции, то она учитывается при исчислении торговой надбавки.

Если поступившая стеклотара учитывается на предприятии по залоговой стоимости, что подразумевает ее возврат, то она не учитывается при исчислении торговой надбавки и составлении расчета реализованной торговой надбавки;

2) Д-т счета 41/2 - К-т счета 42 - отражена торговая надбавка на стоимость поступившей продукции;

3) Д-т счета 41/2 - К-т счета 60 - отражена залоговая стоимость стеклотары под товаром, подлежащая возврату;

4) Д-т счета 41/3 - К-т счета 60 - отражена стоимость транспортной тары;

5) Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражена сумма НДС, относящегося к транспортной таре, цена на которую установлена сверх цены на товар;

6) Д-т счета 60 - К-т счета 51 - оплачены товар и тара поставщику;

7) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - принят к зачету НДС по транспортной таре;

8) Д-т счета 50 - К-т счета 46 - отражена выручка от реализации (товарооборот), включающая стоимость стеклотары;

9) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС;

10) Д-т счета 46 - К-т счета 41/2 - списана стоимость товара и тары;

11) Д-т счета 46 - К-т счета 42 - (сторно) - отражена реализованная торговая надбавка;

12) Д-т счета 44 - К-т счета 76/1 - отражены расходы по таре;

13) Д-т счета 41/2 - К-т счета 76 - возвращена тара от населения;

14) Д-т счета 76 - К-т счета 50 - возращены деньги населению;

15) Д-т счета 46 - К-т счета 46 - (сторно) - уменьшен товарооборот на стоимость возвращенной тары;

16) Д-т счета 80 - К-т счета 41/2 - отражены убытки по таре (бой);

17) Д-т счета 60 - К-т счета 41/3 - возвращена транспортная тара поставщику;

18) Д-т счета 50 (51) - К-т счета 60 - оплата стоимости возвращенной тары.

М. Бойкова

Выпуск 9, май 1998 г.