Спорные вопросы налогообложения
при выделении или разделении акционерного общества
Порядок реорганизации юридического лица, а также налогообложения этого процесса до настоящего времени вызывает множество споров и остается до конца не урегулированным. Поэтому, несмотря на то, что наш журнал уже обращался к данной теме, мы сочли целесообразным еще раз остановиться на вопросе реорганизации юридических лиц, в частности на проблеме налогообложения при выделении или разделении акционерного общества.
Выделение и разделение являются формами реорганизации акционерного общества (ст. 57 ГК РФ). Основным отличием реорганизации в форме выделения от разделения АО является то, что в последнем случае реорганизуемое общество перестает существовать, тогда как при выделении ранее действующее общество передает только часть своих прав и обязанностей создающемуся обществу, а само продолжает прежнюю деятельность.
При разделении и выделении обществ процедура реорганизации имеет общие особенности, отражающие суть происходящего в этих случаях процесса.
Для того чтобы наиболее успешно разобраться в вопросе налогообложения при выделении или разделении акционерного общества, напомним основные моменты, характеризующие указанные формы реорганизации:
а) решение о разделении либо выделении общества принимается общим собранием акционеров по предложению совета директоров, как и в иных случаях реорганизации, большинством в три четверти голосов;
б) в решении о разделении или выделении общества должны быть определены порядок и условия проведения соответствующей реорганизации, статус создаваемых обществ, порядок конвертации акций реорганизуемого общества в акции или иные ценные бумаги вновь создаваемых обществ.
Указ Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1210 "О мерах по защите прав акционеров и обеспечению интересов государства как собственника и акционера" определяет ряд требований, которые должны соблюдаться при реорганизации общества путем разделения или выделения. В решении о такой реорганизации должны быть четко определены типы акций, выпускаемых каждым эмитентом; права их владельцев; сроки и порядок обмена на них акций реорганизуемого общества; соотношение типов и номинальной стоимости выпускаемых акций, из которого следует исходить при обмене акций реорганизуемого общества. В этих случаях не допускается размещение акций среди лиц, не являющихся акционерами реорганизуемого общества. При разделении (выделении) акционерных обществ выбор акций или иных ценных бумаг создаваемых обществ для обмена на акции реорганизуемого общества может осуществляться только по желанию акционера (п.1 названного Указа).
При разделении акции акционерного общества, существование которого прекращается, конвертируются в акции вновь создаваемых обществ в обязательном порядке, при выделении же общества акционерам может быть предоставлено только право конвертации своих акций. Но вполне возможно, что такое право не будет предоставлено - все решает общее собрание реорганизуемого акционерного общества (конечно, по представлению совета директоров).
Но если даже собрание примет решение о предоставлении права работникам вновь создаваемых обществ конвертировать свои акции в акции новых обществ, они не обязаны это делать, это добровольное решение каждого акционера;
в) реорганизуемое общество должно в десятидневный срок уведомить налоговые органы о решении по реорганизации (ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") (далее - Закон об основах налоговой системы). Если налоговый орган до окончания процесса реорганизации и составления разделительного баланса (передаточного акта) не выявил у реорганизуемого юридического лица недоимки, к вновь созданному юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные реорганизованным юридическим лицом и выявленные после образования нового юридического лица. Однако и в этом случае сумма недоимки может быть взыскана, поскольку она представляет собой задолженность перед государством независимо от того, была ли эта задолженность выявлена. В случае если на момент реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, эти обязательства наравне с обязательствами перед другими кредиторами должны быть включены в разделительный баланс или передаточный акт. Поэтому вновь созданное юридическое лицо, являющееся правопреемником реорганизованного юридического лица, обязано оплатить как эту недоимку по налогу, так и санкции, предусмотренные ст. 13 Закона об основах налоговой системы (на основании письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.08.95 N С1-7/ОП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике");
г) реорганизуемое общество должно провести обязательную инвентаризацию (пункты 15-18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170) и составить бухгалтерскую отчетность в объеме и формах годового бухгалтерского отчета, установленных Минфином РФ на последнюю отчетную дату (дату реорганизации) (приказ Минфина России от 28.07.95 N 81). Реорганизацию лучше приурочить к концу определенного отчетного периода (года или квартала). При разделении или выделении обществ подготавливается разделительный баланс, который должен содержать данные о разделе (выделении) имущества и распределении между вновь создаваемыми обществами (передаче выделяемому обществу) прав и обязанностей реорганизуемого общества. Разделительный баланс утверждается общим собранием акционеров и является документом о правопреемстве (переходе прав и обязанностей) вновь созданных обществ по отношению к реорганизованному;
д) после принятия решения о разделении или выделении общества и утверждения разделительного баланса общее собрание акционеров принимает решение об утверждении его устава и избрании совета директоров;
е) реорганизация в форме разделения или выделения общества завершается государственной регистрацией вновь возникших юридических лиц. Одновременно в реестр юридических лиц вносится запись о прекращении деятельности общества, реорганизованного путем разделения;
ж) образовавшиеся юридические лица должны встать на учет в налоговых органах не позднее 10 дней после их государственной перерегистрации (п. 12 приказа Госналогслужбы РФ от 13.06.96 N ВА-3-12/49 "Об утверждении Инструкции о порядке учета налогоплательщиков").
Как было уже сказано, порядок налогообложения при разделении и выделении акционерного общества нечетко проработан и в связи с этим возникает немало вопросов.
В тех случаях, когда все имущество нового общества, свободное от долговых обязательств, включено в его уставный капитал, конвертация акций по их балансовой или номинальной стоимости даст, естественно, одинаковый результат. Если же разделение балансов произошло по всем разделам и уставный капитал нового общества отражает лишь часть его чистых активов, то результаты конвертации акций по балансовой или номинальной стоимости акций могут существенно различаться. Поэтому основные проблемы возникают именно с налогообложением остального имущества, которое в соответствии с разделительным балансом передает реорганизованное юридическое лицо.
В ответах на частные запросы Минфин РФ, Госналогслужба РФ ограничиваются цитатами из Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о налоге на добавленную стоимость) и инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), не давая разъяснений. Поэтому мы предлагаем читателям ознакомиться с официальной точкой зрения, а также мнением и аргументацией отдела налоговых экспертиз журнала по данному вопросу.
Вначале отметим, что для целей налогообложения не имеет значения вид реорганизации: выделение или разделение.
Несмотря на то что включение в налогооблагаемый оборот имущества и средств, перешедших в порядке правопреемства от реорганизованного юридического лица к вновь созданным в процессе его реорганизации юридическим лицам, действующим законодательством не предусмотрено, у налоговых органов существует возможность требовать уплаты НДС при реорганизации юридического лица.
Наиболее распространенная позиция налоговых органов состоит в следующем.
Согласно Закону о налоге на добавленную стоимость, обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам, включая работников предприятия, облагаются налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п.10 Инструкции N 39 от налога на добавленную стоимость освобождаются средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос.
Иными словами, по мнению налоговых органов, не подлежит налогообложению только имущество, передача которого осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ, путем внесения присоединяемого имущества в уставный фонд акционерного общества с соответствующим размером уставного фонда.
Такая аргументация содержится, например, в письмах Минфина РФ от 15.05.96 N 04-03-11, от 13.06.96 N 04-03-11. Несмотря на то что указанные письма являются ответами на частные запросы, на практике содержащиеся в них доводы нередко используются налоговыми органами.
Налоговые органы признают, что поскольку при разделении (выделении) юридических лиц составляется разделительный баланс, данные которого являются и данными баланса нового юридического лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации, то стоимость имущества и обязательств, передаваемых по разделительному балансу, не будет являться доходом и соответственно не будет включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как у выделяемого юридического лица, так и у реорганизуемого.
Следует сказать, что вышеизложенный подход не учитывает правовые особенности реорганизации юридического лица. Результатом этого является неверное применение к данному особому правовому институту терминов "безвозмездная передача товаров, работ, услуг" или "их реализация".
По нашему мнению, при реорганизации юридического лица не происходит ни безвозмездной передачи имущества, ни его реализации, а потому не должен взиматься не только налог на прибыль, но и НДС.
При обосновании данной позиции мы исходим прежде всего из подлинного содержания возникающих отношений, из сущности (основ) процесса реорганизации юридических лиц.
Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
Сущность НДС заключается в том, что обязанность лица как плательщика НДС возникает при реализации им товаров, оказании услуг, производстве работ, т.е. при совершении сделок, в результате которых происходит смена собственника. Кроме того, объектом налогообложения являются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, включая работников предприятия. В этом случае передача товаров (работ, услуг) также происходит в результате совершения сделки между юридическими лицами. Однако Законом о налоге на добавленную стоимость установлены и некоторые исключения.
Во-первых, обязанность исчислить налог возникает и при потреблении внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Казалось бы, в данном случае не происходит смены собственника товара, но основная причина, по которой данная операция облагается НДС, состоит в том, что предприятие рассматривается одновременно и как производитель, и как конечный потребитель произведенных им благ.
Во-вторых, законодательство предусматривает налогообложение сумм, полученных в порядке так называемой квазиреализации. К ней относятся средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В данном случае налогоплательщик как бы подозревается в том, что получил указанные суммы в рамках скрытой продажи товаров (работ, услуг).
Что же касается денежных средств, то в облагаемый оборот включаются любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Иными словами, анализируя юридические факты, которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог, необходимо выделить следующие основные моменты:
- при реорганизации юридических лиц не происходит ни реализации имущества, ни его внутреннего потребления, ни безвозмездной передачи имущества другим организациям (доказательства этого будут приведены ниже), ни получения вновь создаваемыми юридическими лицами денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ
