Президиум высшего арбитражного суда РФ постановил:
от налога на добавленную стоимость освобождается получение авторских прав, а не их передача
Уже не первый год между налогоплательщиками и налоговыми органами продолжается спор о том, возникают ли при передаче имущественных авторских прав объекты обложения налогом на добавленную стоимость. Причина этого спора, как, впрочем, и многих других, кроется в нечеткой формулировке соответствующей нормы Закона о налоге на добавленную стоимость, которая оказалась неодинаково истолкованной налоговыми органами и налогоплательщиками.
В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения к услугам относится и передача в собственность авторских прав (подп. "г" п. 5 ст. 4 Закона о НДС). В этой связи операции по передаче авторских прав являются объектами для исчисления и уплаты НДС.
В то же время подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС налогоплательщикам предоставлена льгота в виде освобождения от данного налога патентно-лицензионных операций (кроме посреднических), связанных с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав (см. также подп. "к" п. 12 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Таким образом, согласно этой норме Закона о НДС, обороты по передаче в собственность (уступке) на территории РФ авторских прав не должны облагаться НДС.
Между тем неоднозначность формулировки приведенной в подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС нормы привела к ее различным толкованиям.
Налоговые инспекции при поддержке Госналогслужбы РФ, руководствуясь формальными принципами, считают, что данная льгота распространяется только на случаи получения авторских прав первыми авторами.
Налогоплательщики же (преимущественно те, чьей основной деятельностью является создание объектов авторского права с последующей уступкой прав на них конечным пользователям) стремятся доказать, что эта льгота распространяется и на случаи дальнейшей передачи имущественных прав авторов.
Высший Арбитражный Суд РФ, который мог бы выступить арбитром в этом споре и урегулировать разногласия, долгое время воздерживался от каких-либо комментариев по поводу возникшей ситуации, и его позиция была неизвестна. Нижестоящие суды по различным основаниям, как правило, отказывали налогоплательщикам в удовлетворении их требований, однако те обжаловать эти решения на уровне ВАС РФ так и не решались.
В мае нынешнего года Президиум ВАС РФ в порядке надзора рассматривал случай возникновения налогооблагаемых оборотов по НДС при передаче прав авторов конечным пользователям в так называемом классическом варианте. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.05.98 N 2190/97 зафиксировал занятую им по данному вопросу позицию.
Сразу же скажем, что конечные выводы суда налогоплательщиков разочаровали. Основная причина разочарований состояла даже не в том, что Президиум ВАС РФ поддержал налоговую службу, а в том, что им не было приведено ни единого весомого аргумента в пользу сделанных выводов, которые нельзя ни обжаловать, ни опротестовать.
Есть смысл более подробно остановиться именно на этом деле, поскольку проблемой налогообложения операций по передаче авторских прав интересуются многие налогоплательщики, а вышеназванное Постановление явилось определенной вехой в решении этого многолетнего спора.
Вначале стоит напомнить о тех подходах, которые сложились в процессе решения вопроса о возникновении облагаемых НДС оборотов при совершении операций по передаче (уступке) авторских прав их конкретным пользователям.
Выше было отмечено, что патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, а также получение авторских прав освобождаются от НДС.
С формальной точки зрения, поддерживаемой налоговыми органами, НДС не облагаются именно операции по получению авторских прав, а с чисто практической позиции, отстаиваемой налогоплательщиками, освобождению от НДС подлежат операции по передаче и получению авторских прав.
В пользу своей позиции налоговые органы выдвигали множество аргументов, самым весомым из которых было буквальное прочтение подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС. Именно на этом основании Госналогслужба РФ в письме от 24.06.96 N 03-4-09/35 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Письмо) делала вывод о том, что иные стоимостные обороты, возникающие при использовании объектов авторского права (в том числе и средства, получаемые в качестве платы за передачу по договорам прав на их использование), облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Однако Письмо имеет определенные погрешности, в том числе формальные.
Во-первых, оно направлено конкретному адресату (в качестве ответа на запрос ГНИ по г. Санкт-Петербургу), в связи с чем не может рассматриваться как нормативный правовой акт, так как не содержит обязательных предписаний относительно правил поведения, рассчитанных на многократное применение, и не адресовано неограниченному кругу лиц (п. 5 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.05.93 N С-13/ОП-167 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике").
Во-вторых, поскольку данное Письмо не является нормативным актом, оно не прошло процедуру обязательной регистрации в Минюсте РФ, в связи с чем в силу п. 10 указа Президента РФ от 23.05.96 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" не влечет правовых последствий и на него нельзя ссылаться при разрешении споров.
Таким образом, этот практически единственный акт Госналогслужбы РФ, где была изложена позиция налогового ведомства (письмо Госналогслужбы РФ от 22.01.98 N АП-8-03/34, на которое ссылаются некоторые территориальные налоговые инспекции, не было доведено до всеобщего сведения, в связи с чем анализ содержащихся в нем предписаний не представляется возможным), не является нормативным и к нему нельзя апеллировать при решении рассматриваемого вопроса.
Позиция фискальных органов была поддержана Минфином РФ. Им было выпущено множество неофициальных писем - от 22.08.95 N 04-03-07, от 19.09.95 N 04-03-11, от 12.04.96 N 04-03-11, от 29.10.96 N 04-03-11, от 29.12.97 N 04-03-11, от 15.04.98 N 04-03-11.
В письмах ведомство указывало, что средства, получаемые обладателями авторских прав (являющихся плательщиками НДС) в качестве авторского вознаграждения за передачу по договорам другим физическим или юридическим лицам имущественных прав на использование объектов авторского права, облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Учитывая ненормативность этих документов (все они являются ответами на частные запросы), а также пределы компетенции Минфина РФ (оно в рамках проведения единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики на территории РФ вправе лишь совместно с Госналогслужбой РФ разрабатывать предложения по налоговой политике, развитию налогового законодательства и совершенствованию налоговой системы в РФ, но не толковать и не разъяснять нормы налоговых законов - см. п. 1, подп. 10 п. 6 Положения о министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 273), все же нужно признать, что точка зрения Минфина РФ имеет право на существование хотя бы в силу того, что законодатель не дал четкого определения рамок применения налоговой льготы.
В поддержании выбранного подхода к разъяснению налогового законодательства по сравнению с другими территориальными налоговыми инспекциями особенно преуспела Государственная налоговая инспекция по г. Москве. С 1994 г. ею было выпущено несколько писем по рассматриваемому вопросу, в которых при неизменном выводе о возникновении облагаемых НДС оборотов при переуступке авторских прав предлагались различные аргументы.
В письме ГНИ по г. Москве от 24.11.94 N 11-13/15142 "О налоге на добавленную стоимость" делался вывод о том, что передача имущественных прав по авторскому договору и другие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке и акцентировалось внимание на том, что от НДС освобождается уплата только регистрационных сборов.
Фактически это означает, что, по мнению ГНИ по г. Москве, к операциям по получению авторских прав относится только осуществление действий, связанных с официальной регистрацией этих прав, за которые взимаются регистрационные сборы. Соответственно передача имущественных прав по авторскому договору и все остальные операции (кроме уплаты регистрационных сборов) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, без применения льготы, установленной подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС.
Однако такие выводы ГНИ по г. Москве противоречат законодательству, регулирующему отношения, связанные с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (объектов авторского права), а именно Закону РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве).
В силу ст. 30 Закона об авторском праве имущественные права авторов на объекты авторских прав (литературные произведения, включая программы для ЭВМ; аудиовизуальные, фонографические произведения; производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры и пр.) могут передаваться на основе авторского договора о передаче исключительных прав либо договора о передаче неисключительных прав.
Единственное требование, которое в данной связи Закон об авторском праве выдвигает в п. 1 ст. 32 к форме договора - это заключение его в письменной форме. Даже продажа экземпляров программ для ЭВМ и баз данных, осуществляющаяся с применением особого порядка заключения договоров, установленного Законом РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", подчиняется этому правилу.
Так что регистрация авторских прав никоим образом не связана с самим фактом получения пользователем авторских прав, а регистрационное свидетельство служит лишь подтверждением наличия у конкретного лица имущественных прав автора, ранее переданных ему по договору.
Соответственно, поскольку подобная регистрация не является обязательной, предоставление льготы по налогу не может связываться с фактом регистрации авторских прав.
В письме ГНИ по г.Москве от 22.05.96 N 03-4-09/21 "О налоге на добавленную стоимость" в пользу вывода о том, что денежные средства, получаемые по договорам о передаче (уступке) прав на использование аудиовизуальных произведений, облагаются НДС, приведены иные доводы.
На этот раз ГНИ по г. Москве исходит из того, что Закон об авторском праве не предусматривает перехода авторского права от одного субъекта к другому иначе, как по наследству, и поэтому "...юридические лица, получая право на использование аудиовизуальных произведений, не приобретают авторских прав на эти произведения".
Анализируя это утверждение, можно убедиться в его явной ошибочности.
Согласно статьям 15, 16 Закона об авторском праве, автору в отношении его произведения принадлежат исключительные неимущественные и имущественные права.
При этом, согласно п. 3 ст. 15 Закона об авторском праве, личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и в случае уступки исключительных имущественных прав на использование произведения сохраняются за ним. Эти права, к которым относятся право авторства, право на имя и право на защиту репутации автора, ни по наследованию, ни по договору передаваться не могут (ст. 29 Закона об авторском праве).
В то же время имущественные права автора (право на воспроизведение, распространение, показ, исполнение, сообщение объекта авторского права), за исключением случаев, предусмотренных ст. 18-26 Закона об авторском праве, могут переходить к другим лицам по авторскому договору. Кроме того, они могут передаваться и в порядке наследования (ст. 29 Закона об авторском праве).
Таким образом, когда идет речь о передаче прав, то фактически говорится о переходе имущественных прав автора, так как личные неимущественные права неотчуждаемы.
Поскольку право на использование объекта авторского права является одним из имущественных прав автора, свободно передаваемых как по наследству, так и по договору, то при получении права на использование аудиовизуального произведения лицо приобретает, соответственно, только имущественные права автора этого произведения.
В этой связи вывод ГНИ по г. Москве о том, что, получая права на использование аудиовизуальных произведений, юридические лица не приобретают авторских прав на эти произведения, справедлив только в том случае, если под авторскими правами подразумеваются личные неимущественные права. Если же имеются в виду также имущественные права автора, то вывод ГНИ по г. Москве ошибочен и не имеет законных оснований.
В письме ГНИ по г. Москве от 11.03.98 N 30-08/5991 (п. 5) в очередной раз отстаивается точка зрения, что средства, получаемые обладателями авторских прав в качестве вознаграждения за передачу по договорам другим физическим и юридическим лицам прав на их использование, под действие льгот, предусмотренных подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона об НДС, не подпадают. Исходной при этом является посылка, что Закон об авторском праве "не предусматривает перехода авторского права от одного субъекта к другому иначе, как по наследству".
При этом, если в этой посылке, как и прежде, не делается уточнения, о каких правах идет речь (имущественных либо неимущественных), то в выводе все же говорится об обложении НДС операций по передаче имущественных прав автора. Однако использование терминологии в таком контексте также непонятно.
Раз ГНИ по г. Москве полагает, что передача авторских прав по договору невозможна в принципе, то непонятно, почему в выводе все же допускается переход имущественных прав на использование произведений автора к другим субъектам.
Если же речь идет только о личных неимущественных правах, то, во-первых, по основаниям, указанным выше, этот вывод является неправильным, а во-вторых, он никак не связан с возникновением облагаемого НДС оборота по передаче имущественных прав автора.
Таким образом, вышеупомянутое письмо ГНИ по г. Москве также нельзя рассматривать в качестве акта, учитывающего нормы действующего законодательства и основанного на правильном понимании Закона об авторском праве.
Описанная ситуация в целом свидетельствует о том, что налоговые органы однозначно трактуют положения подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС так, что налогоплательщики при передаче имущественных авторских прав другим субъектам, в том числе конечным пользователям, должны увеличивать размер вознаграждения за использование объекта авторского права на сумму налога на добавленную стоимость.
Между тем нечеткость формулировки нормы Закона о НДС не дает возможности столь однозначно и категорично ее толковать. Помимо недостатков данной позиции, которые были рассмотрены нами выше, плательщики приводят и иные аргументы, дающие дополнительные основания для иной трактовки подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона о НДС.
Так, в силу п. 1 ст. 3 Закона о НДС плательщиками налога являются юридические лица, совершающие на территории РФ обороты по реализации товаров (работ, услуг).
Соответственно, когда речь идет о предоставлении льготы по налогу, подразумевается, что льготируются именно обороты по реализации товаров (работ, услуг). Это подтверждается и названием статьи, в которой перечислены освобождаемые от НДС т
