Совместная деятельность (Выпуск 16, август 1998 г.)

Совместная деятельность

1. Правовые основы совместной деятельности

Договор о совместной деятельности (простого товарищества) - один из наиболее универсальных договоров, используемых в коммерческой практике. Это объясняется как упрощенной процедурой создания товарищества, так и рядом преимуществ в налогообложении.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами такого договора могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Во всех остальных случаях круг участников договора не ограничивается.

Действующее законодательство не предусматривает никаких ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора, т.е. в рамках договора товарищи могут осуществлять любую деятельность, не запрещенную законом, в том числе и лицензируемую. Согласно ст. 49 ГК РФ, юридическое лицо, осуществляющее лицензируемый вид деятельности, обязано иметь специальное разрешение (лицензию), выданное в установленном порядке (см. постановление Правительства РФ от 24.12.94 N 1418 "О лицензировании отдельных видов деятельности"). В таком случае операции в рамках лицензируемой деятельности должен производить тот участник простого товарищества, который имеет соответствующую лицензию.

Следует отметить, что в рамках совместной деятельности хозяйственные операции могут осуществляться на основании договоров, предметом которых является именно совместная деятельность, но имеющих при этом совершенно другие названия: договор о взаимодействии, консорциум, договор о сотрудничестве, долевом участии, совместном финансировании и т.д. В то же время на практике нередко встречаются случаи, когда предметом так называемых договоров о совместной деятельности являются, например, поставка продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг, предоставление безвозмездной либо возмездной помощи и т.д. В этой связи следует четко обозначить отличительные черты хозяйственного договора, позволяющего отнести его к категории договоров о совместной деятельности:

во-первых, это - наличие единой цели для всех участников совместной деятельности, которую предполагается достичь согласно заключенному договору;

во-вторых, объединение имущества и усилий участников для достижения поставленной цели, что непременно должно найти отражение в тексте договора.

В соответствии со ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. При этом денежная оценка вкладов товарищей производится по соглашению между товарищами. Согласно п. 2 ст. 1042 ГК РФ, вклады товарищей предполагаются равными, если иное не вытекает из договора или фактических обстоятельств. На практике участники от равенства долей, как правило, отказываются, ставя их размер в зависимость от денежной оценки вклада.

Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет, наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Порядок ведения общих дел товарищей регулируется ст. 1044 ГК РФ и предусматривает три возможные формы:

- от имени товарищей вправе действовать каждый;

- дела ведет специально назначенный товарищ(и);

- все товарищи ведут дела совместно.

Совместное ведение дел предусматривает для совершения каждой сделки получение согласия всех товарищей.

Применение этой формы вряд ли целесообразно при создании товарищества, целью которого является предпринимательская деятельность.

На практике наиболее распространена вторая форма, при которой ведение общих дел поручается одному из товарищей, что должно обязательно найти свое отражение в договоре.

При этом, согласно ст. 1045 ГК РФ, каждый товарищ вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, регулируется ст. 1046 ГК РФ.

Согласно этой статье, порядок покрытия расходов и убытков определяется соглашением между товарищами. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно, и к нему могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки согласно ст. 180 ГК РФ.

Порядок распределения прибыли, полученной товарищами в результате совместной деятельности, регулируется ст. 1048 ГК РФ. Прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

В зависимости от характера совместной деятельности гражданское законодательство предусматривает два вида ответственности товарищей по общим обязательствам (см. ст. 1047 ГК РФ):

- если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения солидарно (см. ст. 322 ГК РФ);

- если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. При этом по общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно.

Нормы об ответственности являются императивными и не могут быть изменены соглашением сторон. Основания и размер ответственности определяются по общим правилам гл.25 ГК РФ.

Порядок прекращения договора простого товарищества регулируется статьями 1050 - 1052 ГК РФ.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

2. Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность

2.1. Бухгалтерский учет у предприятий - участников совместной деятельности

Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, ведется в соответствии с письмом Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (далее - Письмо Минфина РФ N 7) с учетом требований приказа Минфина РФ от 28.07.95 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Приказ Минфина РФ N 81).

В соответствии с п. 4 Письма Минфина РФ N 7 стоимость имущества, передаваемого участниками по договору о совместной деятельности, с их самостоятельного баланса не списывается, а отражается как финансовые вложения краткосрочного (счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения") или долгосрочного (счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения") характера в зависимости от срока, на который заключен договор. В связи с этим к счетам 58 или 06 вводится отдельный субсчет "По совместной деятельности", внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору и видам взносов.

Учет расчетов по всем видам операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, ведется предприятиями-участниками на счете 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", субсчет 3 "Расчеты по договору о совместной деятельности" (далее - счет 78-3).

Оценка имущественных взносов участников осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности. Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то по дебету счетов 06 или 58 показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре, а полученная разница относится: в случае превышения - на кредит счета 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности", а в случае занижения - на дебет счетов учета собственных средств (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Операции по передаче имущества отражаются участниками с использованием счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" в зависимости от вида имущества, подлежащего передаче. По кредиту указанных счетов отражается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре о совместной деятельности. При этом по дебету счетов 46, 47 и 48 отражается балансовая стоимость передаваемого имущества в корреспонденции со счетами учета этого имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и др.) Сумма начисленного износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП списывается соответственно с дебета счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в кредит счетов 47 и 48.

Подтверждением получения взносов по совместной деятельности для участников является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.).

Учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете предприятий - участников совместной деятельности операции по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность отражаются следующим образом.

1. На стоимость имущества, подлежащего передаче (в оценке согласно условиям договора) делается запись:

Дт. 06 (58), субсчет "По совместной деятельности" - Кт. 78-3

2. По мере передачи имущества на основании документа участника, ведущего общие дела, по получении этого имущества делается запись:

Дт. 78-3 - Кт. 46 (47, 48) - на стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре.

Если в качестве взноса передаются денежные средства, то их передача отражается записью:

Дт. 78-3-Кт. 50 (51, и т.д.) - на сумму переданных денежных средств.

3. Списывается балансовая (первоначальная) стоимость переданного имущества:

Дт. 46 (47, 48) - Кт. 40 (41, 01, 04, 10 и пр.).

4. При передаче основных средств, нематериальных активов и МБП, бывших в эксплуатации, списывается начисленный износ:

Дт. 02 (05, 13) - Кт. 47 (48).

5. Списывается разница между балансовой оценкой имущественных взносов и оценкой согласно условиям договора:

5а) Дт. 46 (47, 48) - Кт. 87 - в случае превышения договорной стоимости над балансовой;

5б) Дт. 88 - Кт. 46 (47, 48) - в случае если балансовая стоимость переданного имущества превышает договорную.

Возможен вариант, когда участник договора передает в качестве взноса в совместную деятельность не имущество, а какие-либо затраты (расходы), например затраты на ремонт помещения, которое предполагается использовать в рамках совместной деятельности. В бухгалтерском учете участника передача затрат (расходов) будет отражаться следующим образом.

1. Отражается задолженность по взносам в совместную деятельность:

Дт. 06 (58) - Кт. 78-3.

2. Оплачены расходы (например, расходы по ремонту помещения) с учетом НДС:

Дт. 76 (60) - Кт. 51 (50 и т.п.).

3. Произведенные расходы (с учетом НДС) списываются в качестве взноса в совместную деятельность:

Дт. 78-3 - Кт. 76 (60).

2.2. Бухгалтерский учет у предприятия, ведущего общие дела

Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.

Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия - участника, ведущего общие дела, не включаются.

В соответствии с п. 8 Письма Минфина РФ N 7 (с учетом требований, изложенных в Приказе Минфина РФ N 81) на стоимость имущества, подлежащего внесению в совместную деятельность, делается запись по дебету счета 78-3 и кредиту счета 96 "Целевые финансирования и поступления", субсчет "Общая долевая собственность по совместной деятельности".

Для каждого договора о совместной деятельности должен быть открыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.

Поступающие от участников договора о совместной деятельности денежные или иные имущественные взносы отражаются по дебету счетов учета соответствующих ценностей (51 "Расчетный счет", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) и кредиту счета 78-3.

Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.

Таким образом, предприятие, ведущее общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников будет отражать следующим образом.

1. На стоимость имущества, подлежащего передаче (в оценке, предусмотренной в договоре), делается запись:

Дт. 78-3 - Кт. 96.

2. По мере поступления имущества оно приходуется на счета учета соответствующих ценностей (в оценке, предусмотренной в договоре):

Дт. 01 (04, 10, 12 и др.) - Кт. 78-3.

2.3. Порядок исчисления и уплаты налогов на стадии объединения имущества

2.3.1. Исчисление и уплата налогов участником, ведущим общие дела

В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 21161"О налоге на прибыль предприятий и организаций" объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан не подлежат обложению налогом на прибыль.

Следует обратить внимание на то, что взносы предприятий в совместную деятельность не облагаются налогом на прибыль только в пределах размеров, установленных в договоре.

Если взнос одного из участников превышает величину его вклада, указанную в договоре, то возникающая положительная разница рассматривается как безвозмездно полученные средства и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Как уже было показано, объединяемые участниками договора о совместной деятельности денежные средства, имущество и иные ценности отражаются в бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение общих дел, на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". Поэтому, согласно п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), денежные средства, поступающие в качестве взносов в совместную деятельность, НДС не облагаются, так как их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, имущество и иные ценности, объединяемые участниками договора о совместной деятельности, в момент их получения не облагаются налогами при условии соблюдения количественных параметров, установленных договором.

2.3.2. Исчисление и уплата налогов участниками, передающими средства в качестве взноса в совместную деятельность

Выше было отмечено, что в соответствии с п. 4 Письма Минфина РФ N 7, операции, связанные с выбытием имущества в качестве вклада в совместную деятельность, отражаются предприятиями с использованием счетов реализации (46, 47, 48). На сегодняшний день неурегулированным остается вопрос о необходимости включения оборотов, возникающих при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность, в налогооблагаемую базу при исчислении НДС.

При этом специалисты, считающие, что указанные обороты не должны облагаться НДС, руководствуются следующими соображениями.

1. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона о НДС в облагаемый НДС оборот включаются все операции по реализации имущества (возмездной и безвозмездной), которые сопровождаются отчуждением этого имущества с переходом права собственности от одного субъекта к другому.

2. Имущество, внесенное участниками в совместную деятельность, которым они обладали на праве собственности, признается общей долевой собственностью участников (ст. 1043 ГК РФ).

3. Каждый участник совместной деятельности имеет долю в праве общей собственности (так называемая "идеальная" доля). При этом каждый участник имеет право требовать выдела своей доли из общего имущества.

Таким образом, при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не происходит отчуждения этого имущества, сопровождающегося переходом права собственности от одного субъекта к другому.

На основании приведенных рассуждений делается вывод о том, что обороты по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не должны облагаться НДС независимо от того, что эти обороты в соответствии с требованиями Письма Минфина РФ N 7 отражаются на счетах реализации.

Изложенной выше позиции придерживается в том числе и ГНИ по г. Москве (см. п. 1 письма Госналогслужбы по г. Москве от 11.03.98 N 30-08/5991 "О налоге на добавленную стоимость"), ссылаясь при этом на письма Госналогслужбы РФ от 07.05.97 N 11-3-07/5 и от 01.12.97 N 03-1-09/45.

Однако существует и другое мнение, которого придерживается, в частности, Департамент налоговой политики Минфина РФ (см. письмо Минфина РФ от 30.01.98 N 04-03-11). В основе позиции Департамента налоговой политики лежит утверждение о том, что действующим порядком применения НДС льгота по налогу при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не предусмотрена. Поэтому обороты, возникающие при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность, должны облагаться НДС.

При этом Департамент налоговой политики Минфина РФ предлагает рассматривать передачу имущества в качестве вклада в совместную деятельность как безвозмездную передачу, что влечет за собой необходимость при исчислении НДС с оборотов по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность применять соответствующие положения п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", касающиеся порядка исчисления НДС в случае безвозмездной передачи товаров.

Таким образом, на фоне отсутствия единого мнения официальных органов по вопросу о необходимости исчисления НДС по оборотам, связанным с внесением имущества в качестве вклада в совместную деятельность, остается рекомендовать предприятиям при принятии соответствующего решения основываться на тех аргументах, которые, по Вашему мнению, выглядят более убедительными. При этом следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами предприятию придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Что касается исчисления других налогов, то в случае когда предприятие в качестве взноса в совместную деятельность передает продукцию собственного производства, товары, работы или услуги, выбытие (передача) которых отражается с использованием счета 46, в соответствии с действующим налоговым законодательством у него возникает обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог (см. п. 16 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"), а также налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (см. подп. "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.91 N 2118-1).

Проиллюстрируем порядок отражения операций по начислению указанных выше налогов в бухгалтерском учете предприятия, передающего имущество в качестве взноса в уставную деятельность. Чтобы учесть все возможные варианты, будем исходить из того, что обороты по передаче имущества облагаются НДС.

Пример. В качестве взноса предприятие - участник договора о совместной деятельности передает продукцию собственного производства.

1. Дт. 06 (58) - Кт. 78-3 - отражена стоимость готовой продукции, подлежащей передаче (в оценке, определенной договором, включая НДС);

2. Дт. 78-3 - Кт. 46 - отражена стоимость переданной готовой продукции (в оценке, определенной договором, включая НДС);

3. Дт. 46 - Кт. 40 - списана себестоимость переданной готовой продукции;

4. Дт. 46 - Кт. 68 - начислен НДС;

5. Дт. 26 (43) - Кт. 67 - начислен налог на пользователей автодорог;

6. Дт. 46 - Кт. 26 (43) - коммерческие расходы (в том числе и налог на пользователей автодорог) списаны на себестоимость продукции, переданной в качестве вклада в совместную деятельность;

7. Дт. 46 (88) - Кт. 87 (46) - списан финансовый результат от передачи готовой продукции;

8. Дт. 80 - Кт. 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

3. Операции в рамках совместной деятельности

3.1. Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 упомянутого выше Письма Минфина РФ N 7, отражение операций по договору о совместной деятельности, расчет и учет финансовых результатов осуществляются участником, которому поручено ведение общих дел, на отдельном (обособленном) балансе в общеустановленном порядке. Особое внимание должно быть обращено на организацию учета по счетам учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"). Для осуществления операций по совместной деятельности рекомендуется открывать текущие и аналогичные им счета в банках.

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.п. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств и нематериальных активов, осуществляемых за счет дополнительных взносов участников, ведется в общеустановленном порядке. Указанные источники средств учитываются на счете 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Общая долевая собственность по совместной деятельности" (см. п. 8 Письма Минфина РФ N 7).

3.2. Порядок исчисления и уплаты налогов в процессе осуществления совместной деятельности

Порядок исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды в процессе осуществления совместной деятельности определяется действующим налоговым законодательством.

3.2.1. Налоги, подлежащие внесению в бюджет каждым участником договора в отдельности

Согласно действующим нормативным документам два налога - налог на имущество и налог на прибыль - подлежат внесению в бюджет каждым участником договора о совместной деятельности в отдельности.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1"О налоге на имущество предприятий".

В соответствии с указанной статьей обязанность по уплате налога на имущество возлагается на предприятия - участников договора о совместной деятельности. При этом стоимость имущества, объединенного в целях осуществления совместной деятельности, для налогообложения принимается участниками, внесшими это имущество. Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями-участниками пропорционально установленным долям собственности по договору.

Пунктом 10 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предусмотрено, что предприятие, ведущее бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, обязано сообщать всем участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в процессе осуществления этой деятельности и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для предоставления налоговых расчетов.

Порядок налогообложения прибыли, получаемой в результате совместной деятельности, регулируется п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1"О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии с требованиями данного пункта обязанность по уплате налога на прибыль по прибыли, получаемой в результате осуществления совместной деятельности, возлагается на участников договора о совместной деятельности. При этом прибыль, причитающаяся каждому участнику в соответствии с условиями договора, включается в состав внереализационных доходов участников и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.

3.2.2. Налоги, подлежащие внесению в бюджет участником, ведущим общие дела

Выше (подразд. 3.2.1) было отмечено, что действующими нормативными документами установлен порядок, согласно которому налог на прибыль и налог на имущество подлежат внесению в доход бюджета отдельно каждым участником договора о совместной деятельности исходя из их доли в общей собственности и результатах этой деятельности, Что касается порядка исчисления и уплаты налогов с иных, кроме прибыли и имущества, объектов налогообложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности, то аналогичных норм и правил в других законодательных актах в области налогообложения не предусмотрено.

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды с объектов обложения, возникающих при осуществлении совместной деятельности и определяемых на основании данных обособленного бухгалтерского учета этих операций, возлагается на участника договора о совместной деятельности, ведущего общие дела и осуществляющего хозяйственные операции в рамках заключенного договора от имени всех участников на основании выданной ими доверенности.

В этой связи необходимо обратить внимание на то, что хотя по общему правилу обязанность по уплате налогов в бюджет возлагается на участника, ведущего общие дела, однако при совершении сделок по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах одним из участников совместной деятельности требования налогового законодательства, касающиеся НДС, будут выполнены и в том случае, когда НДС по соответствующим оборотам уплачивается не участником, ведущим общие дела, а участником, фактически совершившим сделку (см. п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость").

В отношении возможности использования льгот по тем или иным налогам при совершении операций в рамках совместной деятельности необходимо отметить следующее.

Если участник, которому поручено ведение общих дел, пользуется в соответствии с действующим законодательством какими-либо льготами по налогам и другим обязательным платежам, то указанные льготы распространяются только на его собственную деятельность и не распространяются на деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.

Если же сама деятельность, осуществляемая в рамках простого товарищества, подпадает под действие каких-либо льгот по налогам и другим обязательным платежам, то использует такие льготы участник, которому поручено ведение общих дел. Причем льготы в этом случае предоставляются только в отношении деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества (по данным обособленного баланса). Что касается налогообложения собственной деятельности участника, ведущего в этом случае общие дела, то оно производится в общеустановленном порядке согласно действующему налоговому законодательству.

Взаимоотношения участника договора о совместной деятельности, которому поручено ведение общих дел, с налоговыми органами при выполнении обязательств по уплате налогов и сборов определяются действующими нормативными документами в области налогообложения и бухгалтерского учета. На такого участника распространяется действие всех правовых норм, определяющих права и обязанности налогоплательщиков и источников выплаты доходов, и в первую очередь - обязанность вести раздельный учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту регистрации документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и сборов.

В этой связи следует обратить внимание на то, что, согласно действующему законодательству, предприятие, ведущее общие дела по договору о совместной деятельности, не обязано составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по этой деятельности. В то же время при возникновении объектов налогообложения в рамках осуществления совместной деятельности на предприятие, ведущее общие дела, возлагается обязанность предоставлять в налоговый орган расчеты по налогам и другим обязательным платежам по установленным формам в установленные действующим законодательством сроки.

Следует также особо отметить, что хотя, как было отмечено выше, обязанность по уплате всех налогов с объектов налогообложения, возникающих в процессе осуществления совместной деятельности (за исключением налога на прибыль и налога на имущество), возлагается на участника, ведущего общие дела, однако налоговую ответственность по обязательствам, возникшим в процессе совместной деятельности, несут все участники договора пропорционально стоимости внесенных вкладов (см. ст. 249 ГК РФ).

4. Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности

4.1. Бухгалтерский учет у предприятий - участников совместной деятельности

В соответствии с п. 5 Письма Минфина РФ N 7 (с учетом требований, изложенных в Приказе Минфина РФ N 81) прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитываются в следующем порядке:

прибыль - по дебету счета 78-3 и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывается с кредита счета 78-3 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52 и т.п.);

убытки - по дебету счета 88 и кредиту счета 78-3. По мере перечисления участниками средств для погашения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 78-3 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

4.2. Бухгалтерский учет у предприятия, ведущего общие дела

В соответствии с п. 9 Письма Минфина РФ N 7 (с учетом требований, изложенных в Приказе Минфина РФ N 81) распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности в бухгалтерском учете отражается в следующем порядке:

прибыль - по дебету счета 81 "Использование прибыли" в корреспонденции со счетом 78-3. При перечислении участникам сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 78-3 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;

убыток - по дебету счета 78-3 и кредиту счета 88, а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 78-3.

4.3. Налогообложение прибыли, получаемой в результате совместной деятельности

Порядок налогообложения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, регулируется п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1"О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно этому пункту, объектом налогообложения является прибыль, полученная предприятиями - участниками совместной деятельности от использования средств, объединенных ими для осуществления совместной деятельности.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).

Следует отметить, что предприятия - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т.е. после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому ее участнику и налоговому органу по местонахождению указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.

Таким образом, прибыль, полученная от осуществления совместной деятельности, должна включаться участниками договора в состав внереализационных доходов и учитываться для целей налогообложения в том периоде, в котором она получена, независимо от порядка и сроков распределения результатов совместной деятельности, установленных договором. При этом убыток, полученный от осуществления совместной деятельности, погашается за счет собственных средств предприятий-участников и не уменьшает их налогооблагаемую прибыль.

Следует также обратить внимание на то, что, согласно п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности после уплаты всех налогов, НДС не облагается.

5. Распределение имущества и денежных средств при прекращении совместной деятельности

5.1. Бухгалтерский учет у предприятий - участников совместной деятельности

При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о совместной деятельности.

Согласно требованиям п. 6 Письма Минфина РФ N 7, получаемое имущество и денежные средства используются участниками договора в первую очередь для закрытия счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По совместной деятельности".

Если сумма полученных средств превышает сумму, ранее учтенную по счету 06 или 58, субсчет "По совместной деятельности" (в части конкретного договора), то полученный результат относится на счет 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности".

Если сумма полученных средств будет меньше, чем сумма по счету 06 или 58, субсчет "По совместной деятельности", то расхождение покрывается за счет собственных источников участников (счета 86, 88).

По результатам распределения подлежащие получению каждым из участников (собственников) имущество и денежные средства отражаются по дебету счета 78-3 в корреспонденции с кредитом счета 06 или 58, субсчет "По совместной деятельности". По мере погашения задолженности дебетуются счета учета ценностей (01, 04, 10 и пр.) и кредитуется счет 78-3.

Учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете предприятий - участников совместной деятельности операции по получению имущества отражаются следующим образом.

1. На стоимость имущества и денежных средств, подлежащих получению по результатам распределения, делаются записи:

1а) Дт. 78-3 - Кт. 06 (58) - на сумму, ранее учтенную на счете 06 (58);

1б) Дт. 78-3 - Кт. 87 - на сумму превышения стоимости имущества и денежных средств, подлежащих получению, над суммой, ранее учтенной на счете 06 (58);

1в) Дт. 88 (86) - Кт. 06 (58) - на сумму разницы, если стоимость имущества, подлежащего получению, оказалась меньше суммы, ранее учтенной на счете 06 (58).

2. По мере поступления имущества оно приходуется на счета учета соответствующих ценностей:

2а) при поступлении основных средств, нематериальных активов, МБП, бывших в эксплуатации:

Дт. 01 (04, 12) - Кт. 78-3 - на первоначальную стоимость;

Дт. 78-3 - Кт. 02 (05, 13) - на сумму начисленного износа;

2б) при поступлении материалов, товаров и т.п.:

Дт. 10 (41 и др.) - Кт. 78-3;

2в) при поступлении денежных средств:

Дт. 50 (51, 52 и др.) - Кт. 78-3.

3. Списывается разница между балансовой стоимостью полученного (возвращенного) имущества и стоимостью этого имущества в оценке, предусмотренной договором:

Дт. 78-3 (88) - Кт. 87 (78-3).

5.2. Бухгалтерский учет у предприятия, ведущего общие дела

В соответствии с п. 10 Письма Минфина РФ N 7 (с учетом требований, изложенных в Приказе Минфина РФ N 81) стоимость имущества и денежных средств, подлежащих возврату участникам договора о совместной деятельности, отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 78-3.

Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывается по дебету счета 78-3 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответствии с условиями договора о совместной деятельности, отражается по дебету счетов 46, 47 и 48 в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества (01, 04, 10, 40, 41 и др.). В кредит счетов 46, 47 и 48 относятся суммы имущественных взносов, учтенные ранее на счете 96.

Сумма износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП, начисленного за период совместной деятельности, списывается с дебета счета 02 в кредит счета 47 и с дебета счетов 05, 13 в кредит счета 48.

Как уже отмечалось, раздел имущества, находившегося в общей долевой собственности товарищей, осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. В этой связи следует обратить внимание на то, что, согласно п. 4 ст. 252 ГК РФ, в случае несоразмерности имущества, выделяемого в натуре участнику совместной деятельности, его доле в праве собственности указанная несоразмерность устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией.

Такая ситуация может возникнуть, например, когда участнику простого товарищества передается (возвращается) основное средство, внесенное им ранее в качестве взноса в совместную деятельность. Остаточная стоимость возвращаемого основного средства вследствие начисления износа за период осуществления совместной деятельности оказывается меньше суммы взноса участника, отраженной на счете 96. В этом случае разница, равная сумме начисленного износа, возмещается участнику денежными средствами или иным имуществом по соглашению сторон.

Операции по возврату участникам совместной деятельности причитающегося им имущества и денежных средств должны отражаться в следующем порядке.

1. На стоимость имущества, подлежащего возврату (в оценке согласно условиям договора), делается запись:

Дт. 96 - Кт. 78-3.

2. По мере передачи имущества и денежных средств:

2а) Дт. 78-3 - Кт. 46 (47, 48) - на балансовую стоимость передаваемого имущества (по данным обособленного баланса). При передаче основных средств, нематериальных активов и МБП, бывших в эксплуатации, данная проводка делается на остаточную стоимость указанного имущества;

2б) Дт. 78-3 - Кт. 50 (51 и т.д.) - на сумму переданных денежных средств.

3. Списывается балансовая (первоначальная) стоимость возвращенного имущества (по данным обособленного баланса):

Дт. 46 (47, 48) - Кт. 40 (41, 01, 04, 10 и пр.).

4. При передаче основных средств, нематериальных активов и МБП, бывших в эксплуатации, списывается начисленный за время совместной деятельности износ:

Дт. 02 (05, 13) - Кт. 47 (48).

5.3. Порядок исчисления и уплаты налогов на стадии распределения имущества при прекращении совместной деятельности

5.3.1. Исчисление и уплата налогов участником, ведущим общие дела

Как уже было отмечено выше (подразд. 2.3.2), в облагаемый НДС оборот включаются все операции по реализации (возмездной и безвозмездной) имущества (см. п. 2 ст. 3 Закона о НДС), которые сопровождаются отчуждением этого имущества с переходом права собственности от одного субъекта к другому.

При решении вопроса о включении оборотов, возникающих при передаче имущества с обособленного баланса на балансы участников совместной деятельности, в оборот, облагаемый НДС, необходимо исходить из следующего.

1. Имущество, внесенное участниками в совместную деятельность и приобретенное в ходе совместной деятельности, является общей долевой собственностью участников (ст. 1043 ГК РФ).

2. Каждый участник долевой собственности имеет долю в праве общей долевой собственности (так называемая "идеальная" доля). При этом прав на конкретное имущество у него нет.

3. Возврат имущества каждому участнику совместной деятельности означает, по сути, выдел доли сособственника из общего имущества (ст. 252 ГК РФ). При этом "идеальная" доля трансформируется в реальную.

Таким образом, при возврате (распределении) имущества при прекращении договора о совместной деятельности не происходит операции по его отчуждению. Выдел доли является чисто технической операцией, необходимой для того, чтобы собственник имущества мог практически воспользоваться своим "идеальным" правом в общей долевой собственности.

На основании позиции, изложенной выше, следует сделать вывод о том, что обороты по передаче имущества участникам совместной деятельности при прекращении этой деятельности НДС не облагаются, хотя в соответствии с требованиями Письма Минфина РФ N 7 и отражаются на счетах реализации (46, 47, 48). Такой же вывод следует сделать и в отношении других налогов, взимаемых с оборотов по реализации продукции (налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

5.3.2. Исчисление и уплата налогов предприятиями - участниками совместной деятельности

Получаемые участниками имущество и денежные средства используются в первую очередь для закрытия счетов 06 или 58, что позволяет сделать однозначный вывод о том, что денежные средства, поступающие участникам при прекращении совместной деятельности, в облагаемый НДС оборот не включаются, так как их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (см. п. 1 ст. 4 Закона о НДС).

Если размер полученных участником средств превышает сумму, учтенную им ранее на счете 06 (58), то указанное превышение рассматривается как безвозмездно полученные данным участником ценности, что влечет за собой необходимость включения этого превышения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Таким образом, если стоимость имущества и денежных средств, получаемых участником совместной деятельности, не превышает сумму, учтенную ранее на счете 06 (58), то никакими налогами получаемые имущество и денежные средства в момент поступления не облагаются.

Т. Крутякова

Выпуск 16, август 1997 г.