Вопрос: Предприятие отгружает товар покупателям воздушным транспортом. При этом предприятие несет дополнительные расходы, связанные с упаковкой груза в тару для транспортировки. Облагаются ли суммы, поступающие от покупателя в возмещение расходов на упаковку, НДС и другими "оборотными" налогами? (Выпуск 20, октябрь 1998 г.)

584. Предприятие отгружает товар покупателям воздушным транспортом. При этом предприятие несет дополнительные расходы, связанные с упаковкой груза в тару для транспортировки.

Облагаются ли суммы, поступающие от покупателя в возмещение расходов на упаковку, НДС и другими "оборотными" налогами?

Из вопроса нельзя однозначно определить, какого рода расходы несет в данном случае предприятие. Рассмотрим возможные варианты.

1. Предприятие-продавец упаковывает груз в собственную тару.

Согласно ст.481 ГК РФ, если договором купли-продажи не определены специальные требования к таре и упаковке, то продавец обязан упаковать и затарить товар таким образом, чтобы обеспечить сохранность товаров при хранении и транспортировке. То есть упаковку продавцом реализуемого им товара следует рассматривать как обязанность продавца, а не как оказание отдельной услуги. При этом расходы продавца, связанные с упаковкой, являются расходами, непосредственно связанными с реализацией (сбытом) товара, которые относятся на издержки производства и обращения (см. подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) и возмещаются продавцу покупателем в составе продажной цены на реализованные товары.

Если из условий договора купли-продажи следует, что продавец не обязан упаковывать и затаривать товар для транспортировки его воздушным транспортом, то в этом случае имеет место оказание продавцом дополнительной услуги покупателю по упаковке и затариванию груза. При этом стоимость услуг по упаковке в продажную цену товара не включается, а оплачивается покупателем отдельно (сверх цены на товар). Суммы, поступающие в оплату услуг по упаковке, следует рассматривать как выручку от реализации этих услуг.

Таким образом, независимо от условий договора купли-продажи, суммы, поступающие от покупателя в возмещение расходов продавца на упаковку товара, в том случае, когда упаковка производится в собственную тару продавца, включаются в выручку от реализации продукции (работ, услуг) продавца и, следовательно, в налогооблагаемую базу по НДС (см. п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"), а также учитываются при исчислении налога на пользователей автодорог (см. п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации") и налога на содержание жилищного фонда (см. подп. "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

2. Предприятие-продавец при отправке груза оплачивает услуги перевозчика (сторонней организации) по упаковке груза в тару перевозчика (услуги по предоставлению контейнеров, цистерн и т.п.).

В этом случае принципиальное значение имеют условия договора купли-продажи, касающиеся обязанности продавца по доставке товара покупателю.

Если условиями договора предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю, то в этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке товара, которые включают в себя в том числе и услуги по упаковке этого товара в тару для транспортировки. В этом случае суммы, поступающие от покупателя в возмещение расходов на упаковку, следует рассматривать как выручку от реализации продукции (работ, услуг) продавца. Поэтому указанные суммы следует включать в налогооблагаемую базу по НДС (п. 1 ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость", п.9 Инструкции N 39), а также учитывать при исчислении налога на пользователей автодорог (п. 17 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") и налога на содержание жилищного фонда (подп. "ч" п. 1 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Если по условиям договора продавец не обязан обеспечивать доставку товара до покупателя, то в этом случае все услуги по доставке товара покупателю, в том числе и услуги по упаковке товара в тару для транспортировки, оказывает покупателю не продавец, а сторонняя организация (перевозчик). Поэтому суммы, поступающие от покупателя в возмещение расходов продавца на тару (т.е. в возмещение сумм, уплаченных перевозчику за тару), в выручку от реализации продукции (работ, услуг) продавца не включаются.

Следовательно, в этом случае указанные суммы ни НДС, ни прочими "оборотными" налогами не облагаются (см. п. 17 Инструкции N 30).

Т. Крутякова

Выпуск 20, октябрь 1998 г.