Комментарий к Налоговому Кодексу (Выпуск 20, октябрь 1998 г.)

Комментарий к Налоговому Кодексу

Продолжая публикацию комментария к Налоговому кодексу РФ, в настоящем номере журнала остановимся на разделе II "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях" и разделе IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов", регламентирующих основы правового положения участников налоговых правоотношений, на которых законом возлагается обязанность по исчислению и (или) уплате налогов и сборов, а также общие правила исполнения обязанностей по уплате обязательных платежей. Наличие унифицированного подхода к регламентации этих вопросов позволит поддерживать единообразие в их трактовке как законодателем при подготовке законов о конкретных налогах, так и налоговыми органами и налогоплательщиками при разрешении конфликтных ситуаций.

Комментарий к разделу II "Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях"

Налоговый кодекс РФ (далее - Кодекс) называет несколько категорий физических и юридических лиц, на которых возложена обязанность по уплате, перечислению или сбору налогов.

1. Налогоплательщики - физические и юридические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19).

Таким образом, филиалы и иные подразделения российского юридического лица в соответствии с требованиями Кодекса не являются налогоплательщиками. На них может быть возложена лишь обязанность по выполнению функций юридического лица по уплате налогов.

В ныне действующих налоговых законах, например в Законе РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), Законе РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), структурные подразделения юридического лица при соблюдении определенных условий могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

Между тем в соответствии с требованиями гражданского законодательства филиалы, не являясь юридическими лицами, не могут самостоятельно участвовать в имущественных отношениях (ст. 55 ГК РФ). Соответственно все права, предоставленные филиалу, и обязанности, возложенные на него, приобретает и непосредственно юридическое лицо, его создавшее.

Несоответствие гражданско-правового и налогового статуса филиала вызывало различные несостыковки в ходе применения норм налогового законодательства на практике.

Правовое положение филиала предполагает, что его самостоятельность как налогоплательщика носит очень относительный характер. Возложение на филиал обязанностей по уплате налогов фактически означает возникновение налоговых обязанностей у самого юридического лица, его создавшего. При применении к филиалу мер налоговой ответственности, в частности при взыскании финансовых санкций, также фактически привлекается к ответственности именно само юридическое лицо (см., например, письмо Госналогслужбы РФ N ВП-6-10/415, ФСНП N ВВ-1909 от 03.06.97 "Об обращении взыскания на имущество филиалов").

Таким образом, рассматриваемые нормы Кодекса фактически привели в соответствие положения налогового и гражданского законодательства.

В особую категорию налогоплательщиков Кодекс выделяет так называемые взаимозависимые лица (ст. 20). В качестве таковых могут выступать как юридические, так и физические лица. Взаимозависимыми являются лица, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Кодекс называет специальные основания признания лиц взаимозависимыми - доля участия одного юридического лица в имуществе другого составляет более 20%, одно физическое лицо подчиняется другому в силу служебного положения, лица состоят в брачно-семейных отношениях. Кроме того, по решению суда любые лица могут быть признаны взаимозависимыми и при отсутствии указанных выше оснований, но при наличии доказательств нахождения одного лица под контролем другого.

Установление факта экономической зависимости одного лица от другого имеет существенное значение для целей налогообложения. В частности, в качестве общего правила Кодекс устанавливает, что при исчислении налогов принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Именно эта цена должна приниматься как рыночная. Однако по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен. При выявлении отклонений в ту или иную сторону налоговые органы могут принять решение о доначислении налога исходя из рыночных цен и применении финансовых санкций (ст. 40).

Обозначение лица в качестве взаимозависимого имеет существенное значение и при определении объектов налогообложения отдельными видами налогов. Так, в проекте части второй Кодекса предполагается, что при налогообложении прибыли организаций к числу внереализационных доходов должна относиться и дополнительная материальная выгода, полученная от сделок между взаимозависимыми лицами, образующаяся сверх выгоды, которая была бы получена при отсутствии взаимной зависимости (п.4 ст.284). Наличие взаимной зависимости учитывается и при формировании состава затрат, учитываемых при налогообложении доходов организации. В случае оплаты российским налогоплательщиком консультационных, юридических и т.п. услуг иностранной организации, в отношении которой он может быть признан взаимозависимым лицом, соответствующие затраты в течение налогового периода могут быть приняты к вычету только в строго установленных размерах.

Основным моментом в определении правового статуса налогоплательщиков является установление в Налоговом кодексе их прав и обязанностей.

Перечень прав налогоплательщиков, приведенный в Кодексе (ст. 21), значительно расширен по сравнению с аналогичными нормами Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы). Тем не менее нельзя сказать, что с принятием Кодекса объем прав налогоплательщиков значительно увеличился, так его положения носят скорее систематизирующий характер, чем предполагают какие-либо существенные нововведения.

Так, например, как и ранее, несмотря на то что подобная норма не закреплена непосредственно в Законе об основах налоговой системы, налогоплательщики имеют право на отсрочку, рассрочку по уплате налоговых платежей (см. ст. 23 Федерального закона от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год").

Как и до принятия Налогового кодекса РФ, с вступлением его в силу налогоплательщики имеют право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Однако, если ранее аналогичные нормы содержались в отдельных законодательных актах о налогах (п.4 ст.8 Закона о налоге на прибыль), теперь данное положение закреплено непосредственно в Кодексе. Таким образом, если в законе о конкретном налоге не будет специально предусмотрена возможность возврата или зачета излишне уплаченных сумм налога, налогоплательщик сможет воспользоваться предоставленным ему правом, ссылаясь на соответствующую норму Кодекса.

Анализируя комплекс прав налогоплательщиков, закрепленных в Кодексе, нельзя не упомянуть о некоторых принципиальных новеллах. Так, например, с вступлением в силу части первой Кодекса налогоплательщики получили право требовать от налоговых органов проведения разъяснительной работы, в частности получать от налоговых органов бесплатную информацию о налоговом законодательстве, а также письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Еще одним существенным нововведением является предоставление налогоплательщику возможности участвовать в налоговых отношениях через своего представителя (ст. 26 Кодекса).

Необходимо выделить следующие основные правила налогового представительства, предусмотренные Кодексом:

- представителя может иметь плательщик налогов, сборов и налоговый агент;

- в качестве представителей могут выступать любые физические (кроме должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров в качестве уполномоченных представителей - п. 2 ст. 29) и юридические лица;

- полномочия представителя должны быть документально подтверждены;

- возможно одновременное участие в налоговых отношениях и самого плательщика (налогового агента), и его представителя.

Кодекс различает законного и уполномоченного представителя.

Законный представитель - лицо, уполномоченное представлять налогоплательщика (налогового агента) в силу закона (ст. 27 Кодекса). Например, законными представителями несовершеннолетних налогоплательщиков в силу ст. 26 Кодекса являются родители, усыновители, попечители. От имени недееспособного лица в налоговых отношениях участвуют опекуны (п. 2 ст. 29 ГК РФ).

Применительно к плательщикам-организациям законным представителем может быть назван, например, генеральный директор (единоличный исполнительный орган) акционерного общества (ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Законные представителя плательщика-организации могут быть также названы в ее учредительных документах. Например, в качестве такового может быть обозначен один из учредителей организации.

Уполномоченный представитель - физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых правоотношениях (ст. 29 Кодекса). Уполномоченные представители действуют на основании доверенности. Доверенность от имени организации-налогоплательщика должна быть выдана за подписью руководителя организации с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 Кодекса). Доверенность от имени налогоплательщика-физического лица должна быть нотариально удостоверена.

Введение института представительства в налоговые правоотношения, вероятно, даст толчок созданию специализированных организаций, осуществляющих функции налогового представителя в качестве одного из видов предпринимательской деятельности.

Одним из прав налогоплательщиков Кодекс называет право требовать от налоговых органов соблюдения налоговой тайны, которую составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением ограниченного перечня сведений, указанных в п.1 ст.102 Кодекса.

При анализе обязанностей налогоплательщика, предусмотренных Кодексом, прежде всего необходимо отметить, что их перечень не ограничен (ст. 23). Кодекс очерчивает лишь их общий круг. Предполагается, что конкретизированы они будут в федеральных законах о налогах и сборах.

Обязанности плательщиков налогов и сборов, сформулированные в Кодексе, условно можно разделить на две группы: обязанности, связанные с осуществлением налоговых платежей и представлением в налоговые органы необходимой отчетности, и обязанности, связанные с информированием налоговых органов об иных вопросах производственно-хозяйственной деятельности плательщика.

Одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги. Срок хранения подобных документов три года. В этой связи необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством о бух-учете (п.1 ст.17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") первичные учетные документы, а также регистры бухучета и отчетности должны храниться на предприятии не менее пяти лет.

2. Налоговые агенты. Институт налоговых агентов не является новым для современного российского налогового законодательства. Лица, на которых законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов, упоминаются в целом ряде ныне действующих налоговых законов. Например, в соответствии со ст. 9 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге с физических лиц) налоговыми агентами выступают предприятия-работодатели. Именно они должны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, полученных гражданами-налогоплательщиками по месту основной работы. Аналогичные нормы содержатся и в Законе о НДС (п.5 ст.7.), и в Законе о налоге на прибыль (п.3 ст.10), которыми на российские предприятия - источники выплат доходов иностранным юридическим лицам, не состоящим на налоговом учете на территории РФ, возлагаются обязанности налоговых агентов.

Характерной особенностью правового статуса налоговых агентов, действовавшего до принятия Налогового кодекса РФ, являлось отсутствие в законодательстве четко обозначенных и закрепленных общих начал их деятельности. Представление о правовом положении налоговых агентов можно составить лишь путем систематизации отдельных норм законодательных актов, регламентирующих их деятельность.

Налоговый кодекс РФ не только дает определение понятия "налоговый агент", но и устанавливает комплекс принадлежащих ему прав и обязанностей, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязанностей (ст. 24).

Права налоговых агентов не отличаются от прав налогоплательщиков. Что касается обязанностей, то кроме триады "исчисление, удержание, перечисление" налогов на них возлагается обязанность по учетно-отчетной работе с налоговыми платежами. Иными словами, налоговые агенты должны вести учет доходов налогоплательщиков, удержанных и перечисленных налогов, представлять сведения о невозможности произвести удержание соответствующего налога.

3. Сборщики налогов. Ранее термин "сборщики налогов" использовался в обиходе для обозначения налоговых агентов. Налоговый кодекс вкладывает совершенно иное содержание в данное понятие: сборщиками налогов являются государственные или иные уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие прием средств у налогоплательщиков и перечисление их в бюджет.

Правовой статус сборщиков налогов определяется соответствующими федеральными законами (ст. 25 Кодекса).

Комментарий к разделу IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов"

Раздел IV состоит из шести глав (главы 7 - 12) и содержит общие правила, касающиеся порядка определения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов.

Глава 7 "Объекты налогообложения" целиком посвящена раскрытию понятий, входящих в определение "объекта налогообложения". Содержание этой главы является исключительно важным и определяющим, так как начиная с 1 января 1999 г. (т.е. с момента введения в действие части первой Кодекса) при определении объектов налогообложения по всем налогам и сборам, подлежащим уплате в соответствии с действующим законодательством, налогоплательщикам необходимо будет в первую очередь руководствоваться именно положениями данной главы (напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее Вводный закон) начиная с 1 января 1999 г. все нормативные акты, не вошедшие в перечень утративших силу, продолжают действовать в части, не противоречащей части первой Кодекса).

В соответствии со ст. 38 Кодекса объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Перечень объектов налогообложения, приведенный в ст. 38, существенно отличается от перечня, содержащегося в ст. 5 Закона об основах налоговой системы. При этом в ст.38 впервые дается общее определение таких понятий, как имущество, товары, работы и услуги (напомним, что ранее эти понятия раскрывались в самих налоговых законах (а иногда даже не в законах, а в инструкциях), что приводило к тому, что одни и те же понятия в контексте различных законов трактовались по-разному).

Под имуществом, согласно п. 2 ст. 38 Кодекса, понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (см. подраздел 3 "Объекты гражданских прав" раздела 1 ГК РФ).

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38), работой деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (п.4 ст.38), услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38).

Необходимо обратить особое внимание на содержание ст. 39 "Реализация товаров, работ или услуг" и ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Положения, изложенные в этих статьях, существенно влияют (изменяют) на порядок исчисления объектов налогообложения по таким налогам, как НДС, налог на прибыль, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда (т.е. тех налогов, по которым объектом налогообложения является прибыль (доход) или выручка от реализации продукции (работ, услуг)).

Под реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной (в том числе обмен товарами, работами, услугами) или безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39).

Очень важным, в первую очередь в целях исчисления НДС, а также других налогов, налогооблагаемая база по которым определяется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг), является п.3 ст.39, в котором содержится перечень операций, не являющихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг.

Указанный перечень снимает много наболевших вопросов, таких как, например, вызывавший до последнего времени много споров вопрос о необходимости включения в налогооблагаемую базу оборотов по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность. В подпунктах 3 и 5 п. 3 ст. 39 теперь явно указывается, что передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада в совместную деятельность, а также передача имущества участнику совместной деятельности в случае выдела его доли из общей долевой собственности участников (раздела общего имущества) не является реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не может быть объектом налогообложения при исчислении НДС и других "оборотных" налогов. Кроме того, для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг):

- продажа российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации;

- передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (например, в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ);

- передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из общества или товарищества (при ликвидации общества или товарищества);

- передача жилья физическим лицам в процессе приватизации и пр.

Статья 40 Кодекса снимает еще одну наболевшую проблему, которая постоянно возникала при исчислении многих налогов (налога на прибыль, НДС и пр.), а именно: проблему определения для целей налогообложения величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) в том случае, когда реализация указанных товаров (работ, услуг) осуществляется по цене ниже фактической себестоимости. Начиная с 1 января 1999 г. для целей налогообложения будет приниматься та цена, которая указывается сторонами сделки, вне зависимости от того, превышает ли она величину фактической себестоимости или нет (п. 1 ст. 40). В этой связи с 1 января 1999 г. не подлежат применению те нормы законов о налогах, которые устанавливают иной порядок налогообложения сделок по реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости (абзацы третий девятый п. 1 ст. 4 Закона О НДС, п.5 ст.2 Закона о налоге на прибыль, соответствующие положения пунктов 2, 3 и 17 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Налоговым органам предоставляется право для целей налогообложения использовать рыночные цены вместо фактических цен реализации (с соответствующим доначислением налогов и пени) только в следующих случаях (пункты 2, 3 ст. 40):

- сделка совершается между взаимозависимыми лицами;

- сделка является товарообменной (бартерной) операцией;

- при значительном колебании (более 30%) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Так как п. 3 ст. 40 вступит в силу только после принятия части второй Налогового кодекса РФ (ст. 6 Вводного закона), то до этого времени по всем сделкам, совершаемым налогоплательщиками (в том числе и по сделкам, упомянутым в п.2 ст.40), для целей налогообложения будет применяться фактическая цена реализации.

Механизм определения рыночных цен в тех или иных ситуациях приведен в пунктах 4-12 ст. 40. Причем следует обратить внимание на то, что применительно к финансовым механизмам срочных сделок и ценным бумагам положения части первой Кодекса будут применяться с учетом особенностей, предусмотренных п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль (п. 14 ст. 40).

В статье 41 "Принципы определения доходов" и ст. 42 "Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации" приведены общие принципы определения такого объекта налогообложения, как доход. Из статьи 41 (с учетом ст. 4 Вводного закона) следует, что при определении величины налогооблагаемого дохода после 1 января 1999 г. налогоплательщикам необходимо будет руководствоваться соответствующими положениями Закона о налоге на прибыль и Закона о подоходном налоге с физических лиц.

В статье 43 "Дивиденды и проценты" подробное внимание уделено раскрытию понятий таких отдельных видов дохода, как дивиденды и проценты. Существенным нововведением является то, что для целей налогообложения как дивиденды, так и проценты признаются по мере их получения налогоплательщиком, а не по мере начисления, как это принято в бухгалтерском учете.

Глава 8 Кодекса регламентирует общие вопросы исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов. При анализе положений данной главы следует обратить внимание на следующие существенные моменты. Впервые в налоговом законодательстве четко обозначен момент исполнения налогоплательщиком его главной обязанности по уплате налога.

В ныне действующем Законе об основах налоговой системы (пункты 2, 3 ст. 11) закреплено общее правило о том, что обязанность плательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога. При этом момент времени, когда налог считается уплаченным, непосредственно законом не определен.

В этой связи в практике налогообложения сформировалось два подхода к решению данного вопроса.

Судебно-арбитражная практика пошла по пути признания обязанности налогоплательщика уплатить налог исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет. Иначе имеет место недоимка, которая подлежит взысканию с налогоплательщика в общем порядке (см. письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.96 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов"). Подобная трактовка положений Закона об основах налоговой системы ставила налогоплательщика в полную зависимость от добросовестности действий банка, перечисляющего платежи в бюджет. Иными словами, в случае если налогоплательщик своевременно представил платежные документы на уплату налога в банк, имея при этом на расчетном счете достаточную для уплаты налога сумму денежных средств, а банк в по тем или иным причинам не исполнил поручение по перечислению налога в бюджет, у налогоплательщика появлялась недоимка (не внесенная в срок сумма налога).

Существовала и иная точка зрения на данную проблему, согласно которой обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в момент представления банку платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет при наличии достаточных денежных средств на счете плательщика. В основе такого подхода лежит четкое разделение обязанностей налогоплательщика и банка в процессе реализации механизма уплаты налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно представляет необходимые для перечисления налогов документы и обеспечивает наличие на счете достаточной суммы денежных средств, а банк в установленные сроки перечисляет сумму налога в бюджет*.

Аналогичное мнение было высказано Конституционным Судом РФ в постановлении от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Как видно из вышеизложенного, решение данного вопроса имеет принципиальное значение, поскольку наличие недоимки по налогу влечет для налогоплательщика неблагоприятные последствия.

Налоговый кодекс в этой связи однозначно устанавливает - обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (ст. 45). Таким образом, если налогоплательщиком были соблюдены перечисленные условия, но денежные средства все-таки в бюджет не поступили по вине банка, осуществляющего расчетнокассовое обслуживание плательщика, обязанность последнего по уплате налога тем не менее будет считаться исполненной.

Разобравшись с определением момента надлежащего исполнения обязанности по уплате налога, рассмотрим, какие действия могут быть предприняты в отношении налогоплательщика, если в установленный законом о налоге срок данная обязанность им не была исполнена.

В этом случае Налоговый кодекс РФ устанавливает общее правило, предполагающее принудительное взыскание налога: с организаций - в бесспорном порядке, с физического лица - в судебном. Обращаем внимание читателей на то, что в аналогичном порядке производится и взыскание пени за несвоевременную уплату налога и сбора (ст. 45 Кодекса).

Аналогичный порядок действовал и до принятия Кодекса (см. п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы). Причем налоговые органы, в компетенцию которых входит выявление недоимок и принятие решения об их взыскании, широко пользовались предоставленными им возможностями, хотя далеко не всегда правомерность принятых ими решений подтверждалась соответствующими актами судебных органов (если налогоплательщик в дальнейшем оспаривал законность действий налоговых органов).

Налоговый кодекс РФ, предусмотрев возможность бесспорного взыскания с организаций налогоплательщиков недоимок, устанавливает ряд существенных ограничений в применении этой меры принудительного взыскания налогов. В частности, бесспорное взыскание не может быть произведено, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

а) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Например, налоговая инспекция проводит на предприятии проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль. В ходе проверки выясняется, что между проверяемым предприятием и третьим лицом был заключен договор о совместной деятельности, в рамках которого проверяемому предприятию были переданы денежные средства, не учтенные при исчислении налога на прибыль. Однако, по мнению налогового инспектора, в данном случае имело место заключение притворной сделки (сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку), например оказание безвозвратной финансовой помощи. В соответствии с ныне действующим порядком налоговый инспектор включит полученные плательщиком денежные средства в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, определит сумму недоимки и начислит соответствующие финансовые санкции. При этом недоимка будет взыскана с предприятия в бесспорном порядке.

Налоговый кодекс не дает возможности налоговым органам самостоятельно оценивать характер правоотношений, возникших между налогоплательщиком и третьими лицами. При выявлении такого рода нарушений, совершенных налогоплательщиком, принять решение об изменении квалификации сделок может только суд;

б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В практике проверки налоговыми органами соблюдения плательщиками порядка исчисления и уплаты обязательных платежей в бюджет нередки случаи, когда налоговыми инспекторами анализируется деятельность проверяемого предприятия с целью, например, выявления фактов необоснованного применения налоговых льгот. Так, предприятие, выполняющее работы по строительству объектов жилищного назначения и относящее себя к числу малых предприятий, пользовалось в течение ряда лет льготой по налогу на прибыль, предусмотренной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль. В ходе проверки налоговый инспектор выявил, что данное предприятие не имеет статуса малого и, следовательно, использовало налоговые льготы необоснованно.

До принятия Налогового кодекса на основании решения по акту проверки с налогоплательщика была бы взыскана недоимка и применены соответствующие финансовые санкции. С вступлением в силу данного законодательного акта взыскание с налогоплательщика недоимки в рассматриваемой ситуации возможно только в судебном порядке.

Обобщая изложенное, следует сделать вывод, что перечисленные ограничения в применении бесспорного порядка взыскания недоимок по налогам введены законодателем неслучайно. Данные нормы Кодекса позволяют оградить налогоплательщика от некомпетентных решений налоговых органов, которые могут повлечь для него значительные финансовые потери. В силу специфики своей деятельности (контроль за исчислением и уплатой налогов) должностные лица налоговых органов не обладают узкоспециализированными юридическими знаниями, только при наличии которых можно обоснованно установить квалификацию сделок, заключаемых участниками имущественного оборота, определить правовой статус налогоплательщика и сделать вывод о характере его деятельности.

Бесспорное взыскание недоимок и пеней производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыт счет налогоплательщика, инкассового поручения на перечисление необходимых денежных средств. Еще одна важная новелла кодекса, четкое ограничение срока, в течение которого решение о бесспорном взыскании налога может быть принято, - 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (письменного извещения о неуплаченной сумме налога - см. главу 10 "Требование об уплате налогов и сборов"). В случае пропуска налоговыми органами десятидневного срока взыскание налога может быть произведено только на основе судебного решения.

Исполнение платежных документов на взыскание недоимки производится в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. В настоящее время в соответствии со ст. 855 ГК РФ с учетом положений постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.97 N 21П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского Кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного суда Российской Федерации", ст. 17 Федерального закона от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" действует следующая очередность списания денежных средств:

1) если на счете денежных средств достаточно для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, то списание производится в порядке календарной очередности поступления документов на списание;

2) при недостаточности средств на счете плательщика списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производится в порядке календарной очередности поступления документов после перечисления платежей, отнесенных п.2 ст.855 ГК РФ к первой и второй очередности.

Если денежных средств налогоплательщика (налогового агента) недостаточно для погашения налоговых обязательств, взыскание налога и пени за его несвоевременную уплату может быть обращено за счет иного имущества обязанного лица (ст.47 Кодекса). Решение об обращении взыскания на имущество принимается руководителем налогового органа, а соответствующее постановление направляется судебному приставу-исполнителю.

Основным нормативным актом, регламентирующим порядок исполнения данных решений налоговых органов, является Федеральный закон от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Между тем нормами Налогового кодекса могут быть установлены некоторые особенности применения положений Закона об исполнительном производстве в рамках налоговых правоотношений (п.1 ст.2 Закона об исполнительном производстве).

При рассмотрении вопросов о порядке обращения взыскания на имущество налогоплательщиков необходимо остановиться на двух существенных моментах. Во-первых, исполнение решения налоговых органов об обращении взыскания на имущество налогоплательщиков будет осуществляться судебными приставами-исполнителями с 2000 г. До этого момента данную процедуру продолжают осуществлять органы налоговой полиции (письмо ФСНП РФ, Минюста РФ от 26.12.97 N 06-07-10-97, ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (далее Закон о федеральных органах налоговой полиции"), п. 1 указа Президента РФ от 29.05.98 N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам").

Во-вторых, Налоговым кодексом предусмотрена отличная от установленной Законом об исполнительном производстве очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика.

При определении правил обращения взыскания на имущество Закон об исполнительном производстве исходит из следующих принципов:

- обращение взыскания производится на все имущество плательщика, принадлежащее ему на праве собственности (хозяйственного ведения и оперативного управления), независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится;

- очередность обращения взыскания на конкретное имущество зависит от степени его участия в производственном процессе - чем в большей степени оно необходимо в производстве, тем дальше его очередь. Исключение составляет лишь обращение взыскания на заложенное имущество по требованиям, не обеспеченным залогом, - оно производится в последнюю очередь (статьи 49, 58, 59 Закона об исполнительном производстве).

Налоговый кодекс выделяет в особую очередь имущество, переданное плательщиком по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры предварительно расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.

Взыскание налога и пени за счет имущества физического лица (налогоплательщика или налогового агента) производится, как уже было указано, в судебном порядке (ст. 48 Кодекса). Следует обратить внимание на то, что в данном случае Кодекс устанавливает специальный срок, в течение которого налоговые органы могут подать соответствующее исковое заявление в суд, - 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Осуществление платежей налогов в бюджет - это заключительный этап налогообложения, которому предшествует расчет налога.

По общему правилу обязанности по исчислению налогов за налогооблагаемый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот возлагаются непосредственно на налогоплательщиков (ст.52 Кодекса). Порядок исчисления налогооблагаемой базы, налоговый период, налоговая ставка и налоговые льготы устанавливаются соответствующими законами о налогах. Кодекс дает лишь общие характеристики данных понятий. Налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения. Нередки случаи, когда налогоплательщиком при расчете налоговой базы за налоговый период допускаются ошибки, например арифметические, которые выявляются уже в последующие отчетные периоды. Действующим налоговым законодательством не установлен четкий механизм исправления выявленных ошибок. Конкретный порядок предоставления налогоплательщиками так называемых исправительных расчетов сложился только на практике.

Налоговый кодекс устанавливает единый порядок перерасчетов налоговых обязательств (ст. 54 Кодекса). Они производятся за тот налогооблагаемый период, в котором эти ошибки были совершены. Если же налоговый период, в котором совершены ошибки, определить невозможно, то корректировке подвергаются налоговые обязательства отчетного периода, когда ошибки были выявлены.

Одной из новелл Налогового кодекса является предоставление налогоплательщикам возможности списания безнадежных долгов по налогам (сборам). Такое списание производится в отношении конкретных налогоплательщиков по решению органов исполнительной власти (по федеральным налогам - Правительством РФ, по региональным и местным налогам - органом исполнительной власти соответственно субъекта РФ и местного самоуправления). Основанием для принятия подобного решения является невозможность взыскания налоговой задолженности в силу причин экономического, социального или юридического характера. Более подробно Кодекс не раскрывает содержание приведенных оснований списания долгов. Вероятно, в данном случае речь может идти, например, о банкротстве социально значимого для определенного региона предприятия в случае взыскания налоговых обязательств.

Однако следует отметить, что отсутствие четкого правового регулирования данного вопроса может привести к злоупотреблениям при принятии подобных решений, которые не позволят действительно нуждающимся в подобном списании долгов предприятиям воспользоваться этой возможностью.

Глава 9 Кодекса регламентирует порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов.

Общие сроки уплаты налогов, предусмотренные соответствующими законами о налогах, по решению компетентных органов могут быть перенесены на более поздний срок. Подобный перенос осуществляется в форме предоставления плательщику отсрочки, рассрочки, налогового кредита, а также инвестиционного налогового кредита (п.3 ст.61 Кодекса). Изменение срока уплаты налога невозможно при наличии оснований для выводов о недобросовестности налогоплательщика (ст. 62 Кодекса).

Изменение сроков уплаты налога осуществляется по решению следующих органов: Минфина РФ, финансовых органов субъектов РФ, ГТК РФ, органов, осуществляющих контроль за уплатой государственной пошлины (в настоящее время этими вопросами занимаются налоговые органы ст. 7 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине"), органы внебюджетных фондов (ст. 63 Кодекса).

1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора (ст. 64 Кодекса). Предоставляется на срок от одного до шести месяцев при наличии одного из предусмотренных Кодексом оснований, перечень которых ограничен. По общему правилу на сумму задолженности подлежат начислению проценты. Проценты не начисляются в случаях, если отсрочка предоставляется в связи с причинением налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, а также задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного госзаказа.

2. Налоговый кредит (ст.65 Кодекса). Предоставляется на срок от трех месяцев до одного года по тем же основаниям, что и отсрочка или рассрочка по уплате налога.

3. Инвестиционный налоговый кредит (статьи 66, 67 Кодекса). Суть данного кредита состоит в предоставлении налогоплательщику возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой кредита. В каждом отчетном периоде уменьшение суммы налога не может быть более 50% соответствующих платежей по налогу. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам. Срок кредита - от одного до пяти лет. Основное назначение данного вида кредитования стимулирование деятельности предприятий наукоемких отраслей. На сумму кредита начисляются проценты.

Глава 11 посвящена вопросам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Основная цель использования способов обеспечения исполнения налоговых обязательств - устранение негативных последствий в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налога. Таким образом, способы обеспечения исполнения обязательств по своей сути предназначены для выполнения компенсационной функции и применяются по отношению к любому обязанному лицу (налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту).

Ранее налоговое законодательство не имело упорядоченной системы способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем в практике налогообложения широко применялись такие способы, как залог (см., например, п. 27 инструкции ГТК РФ и Госналогслужбы РФ от 30.01.93 NN 01-20/741, 16 "О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории Российской Федерации"), административный арест (ст.11 Закона о федеральных органах налоговой полиции).

Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств, включенные в Налоговый кодекс, в зависимости от целевого назначения их использования могут быть классифицированы следующим образом.

1. Способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налога в случае изменения сроков осуществления налоговых платежей:

а) залог имущества (ст. 73 Кодекса);

б) поручительство (ст. 74 Кодекса).

Эти способы обеспечения исполнения обязательств заимствованы из гражданского законодательства. В этой связи при регламентации вопросов, связанных с их практическим использованием, Кодекс отсылает к гражданско-правовым нормам.

2. Способ обеспечения исполнения обязательств в установленные налоговым законодательством сроки - пеня (ст. 75 Кодекса).

Пеня начисляется в случае просрочки уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налога вне зависимости от применения других мер обеспечения исполнения обязательств и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Правовая природа пеней в налоговом законодательстве является в последнее время предметом обсуждения специалистов в области налогового права. Не так давно мало у кого вызывал сомнение тот факт, что пени, предусмотренные подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, как на практике, так и в теории рассматриваются как одна из мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Процентная ставка пени, предусмотренная Кодексом, составляет одну трехсотую действующей в период просрочки ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,1% процента в день. Однако в любом случае сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.

Иную точку зрения по данному вопросу высказал Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции".

По мнению Конституционного Суда, пеня представляет собой дополнительный платеж к сумме недоимки как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В Налоговом кодексе пеня прямо названа одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем нельзя не отметить, что пеня не может в полной мере обеспечить устранение тех негативных последствий, которые может повлечь за собой неисполнение плательщиком своей основной обязанности.

Так, например, при установлении залоговых отношений в случае выявления факта неплатежеспособности плательщика его долги перед бюджетом могут быть погашены посредством реализации заложенного имущества. Если же в подобной ситуации в качестве способа обеспечения исполнения обязательства используется пеня, то компенсация убытков бюджета произведена не будет.

3. Способы обеспечения исполнения решений налоговых органов о взыскании налога или сбора:

а) приостановление операций по счетам плательщика (ст. 76 Кодекса).

Право приостанавливать операции юридических и физических лиц по счетам в банке было предоставлено органам налоговой инспекции и полиции уже давно (см. п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой служб" (далее - Закон о Государственной налоговой службе), часть пятую ст. 11 Закона о федеральных органах налоговой полиции). Однако ранее данная мера не рассматривалась как средство обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет. Приостановление операций по счету могло иметь место в случае непредставления налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Таким образом, была возможна ситуация, когда фактически налогоплательщик не имеет долгов перед бюджетом (налоги уплачены своевременно), но не представил своевременно налоговые расчеты, а между тем при этом его операции по счетам в банках могли быть приостановлены. Кроме того, необходимо отметить, что данная процедура не имела достаточной правовой регламентации. В частности, Закон о Государственной налоговой службе не определяет срок, в течение которого расходные операции плательщика по счету могут быть приостановлены (применительно к органам налоговой полиции этот срок не должен быть более одного месяца).

В соответствии с требованиями Налогового кодекса приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке возможно только в случае неисполнения последним обязанностей по уплате налогов. Таким образом, решение о приостановлении операций может быть принято только одновременно с вынесением налоговым органом решения о взыскании налога. Срок, на который операции по счетам могут быть приостановлены, ограничивается тремя месяцами в календарном году;

б) арест имущества налогоплательщика (налогового агента) производится либо для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (уплате недоимки), либо для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст. 77 Кодекса). Обращаем внимание читателей на то, что в данном случае следует различать арест имущества как способ исполнения налоговых обязательств и арест имущества как один из этапов обращения взыскания на имущество в рамках исполнения решения о принудительном взыскании налога (ст. 45 Закона об исполнительном производстве).

Данная процедура может производиться только в случае, если налогоплательщик в установленный срок не исполнил обязанность по уплате налога в установленный срок и у налоговых органов или таможенных органов есть достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество. Арест имущества налогоплательщика возможен только при наличии санкции прокурора и производится с участием понятых.

Арест может быть наложен на любое имущество налогоплательщика, но только в том объеме, который необходим для исполнения обязательства по уплате налога. В этой связи следует отметить, что очередности наложения ареста на имущество налогоплательщика Кодекс не устанавливает. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества с описью имущества и определением его стоимости.

Глава 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" содержит подробный механизм осуществления зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, таможенных платежей, сборов и пеней, распространяющийся на налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов.

Заметим, что ранее не было единого нормативного документа, регламентирующего общий порядок, касающийся всех налогов и сборов, возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) сумм. Осуществление такого возврата (зачета) проводилось на основании норм, изложенных в отдельных налоговых законах (см., например, п. 4 ст. 8 Закона о налоге на прибыль), и положений, раздела VII "Учет зачетов и возвратов" инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей".

В статье 78 "Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени" Кодекса приведен порядок осуществления такого зачета (возврата).

Согласно п. 3 указанной статьи, на налоговый орган теперь возлагается обязанность при выявлении факта излишней уплаты налога сообщать налогоплательщику о такой переплате не позднее одного месяца со дня обнаружения этого факта.

При наличии переплаты по заявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога (сбора, пени) может быть:

- либо зачтена в счет предстоящих платежей (п.4 ст.78);

- либо направлена на исполнение обязанностей по уплате других налогов (сборов, пеней, штрафов), если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма (п.5 ст.78);

- либо возвращена налогоплательщику (при условии отсутствия недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пени и штрафам) (п.7 ст.78). При этом заявление на возврат может быть подано не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы (п.8 ст.78).

Закрепленный в ст. 78 порядок зачета (возмещения) фактически не отличается от того, который существовал на практике и до принятия части первой Кодекса. Однако в связи с тем, что этот порядок не был нигде описан так подробно, между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникали споры, касающиеся в основном возможности зачета переплаты в счет исполнения обязательств налогоплательщика по уплате других налогов или возврата суммы переплаты налогоплательщику.

Необходимо обратить внимание на два нововведения, закрепленных в ст.78. Первое касается срока возврата сумм переплаты. Согласно п. 9 ст. 78 он устанавливается в размере двух недель со дня подачи заявления о возврате (ранее этот срок составлял 10 дней).

Второе, особо важное, нововведение, касается порядка начисления процентов на сумму, подлежащую возврату. В соответствии с пунктами 2 и 9 ст. 78, начисление процентов производится следующим образом:

- при возврате суммы переплаты в пределах установленного срока (две недели) проценты на эту сумму не начисляются;

- при нарушении установленного срока на сумму переплаты, не возвращенную в установленный срок, проценты начисляются за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Что касается излишне взысканных налогов и других обязательных платежей, то обязанность по возврату таких сумм была закреплена в ст. 13 Закона о Государственной налоговой службы. Однако сам порядок осуществления такого возврата никаким нормативным документом, кроме упомянутой Инструкции N 26, установлен не был. При этом в соответствии с положениями раздела VII Инструкции N 26 излишне взысканные налоги подлежали возврату (зачету) в том же порядке, что и излишне уплаченные.

Начиная с 1 января 1999 г. в соответствии с положениями ст.79 Кодекса "Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени" Кодекса порядок возврата излишне взысканных сумм налогов претерпит значительные изменения.

В соответствии с п.2 ст.79 налогоплательщик имеет право обратиться с заявлением о возврате излишне взысканного налога либо непосредственно в налоговый орган (в течение месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания), либо в суд (в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания).

При этом, согласно п.3 ст.79, на налоговый орган возлагается обязанность при установлении факта излишнего взыскания налога сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

В случае признания факта излишнего взыскания налоговый орган возвращает излишне взысканную сумму не позднее двух недель со дня отмены решения о взыскании. Причем следует обратить особое внимание на то, что возврат начиная с 1 января 1999 г. будет производиться с обязательным начислением процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты будут начисляться на излишне взысканную сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (пункты 4, 5 ст. 79).

Т. Крутякова, Е. Тимохина

Выпуск 20, октябрь 1998 г.