Налогообложение прибыли: налоги те же, а расчеты сложнее (Выпуск 21, ноябрь 1998 г.)

Налогообложение прибыли: налоги те же, а расчеты сложнее

За последнее время в законодательство по налогу на прибыль был внесен ряд изменений и дополнений.

К документам, внесшим эти изменения, относятся:

- Федеральный закон от 31.07.98 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (вступил в силу с 5 августа 1998 г.) (далее - Закон N 141-ФЗ);

- Федеральный Закон РФ от 31.07.98 N 143-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (вступил в силу с 6 августа 1998 г.).

Кроме того, Приказом Госналогслужбы РФ от 25.08.98 N БФ-3-02/210 были внесены Изменения и дополнения N 4 в инструкцию Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (зарегистрированы в Минюсте РФ 25 сентября 1998 г. N 1615).

Рассмотрим эти изменения.

* * *

Прежде всего произошли изменения в исчислении налога на прибыль по операциям, касающимся реализации ценных бумаг.

1. Напомним, что до внесения Законом N 141-ФЗ дополнений предприятия и организации при налогообложении операций, связанных с реализацией ценных бумаг, руководствовались общим правилом налогообложения при реализации иного имущества (п. 4 cт. 2 Закона, п. 2.4 Инструкции N 37), т.е. объект для исчисления налога на прибыль по ценным бумагам определялся как разница между продажной и первоначальной их стоимостью.

Теперь объект для исчисления налога на прибыль определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (например, оплата услуг брокеров).

В этом случае предприятия, применяющие метод определения выручки по оплате, при корректировке прибыли для целей налогообложения и заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11) (далее - Справка), показатели изменения выручки и первоначальной стоимости с учетом расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, будут показывать отдельно по строке 2.3 Справки, а не в составе показателей от реализации основных фондов и иного имущества, как это было ранее.

* * *

Введенными дополнениями был определен совершенно новый порядок налогообложения убытков по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена которых определяется в соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В целях налогообложения ценные бумаги подразделяются на следующие категории:

- акции акционерных обществ;

- облигации предприятий и организаций;

- процентные государственные облигации РФ и субъектов РФ, облигации органов местного самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации РФ и субъектов РФ и облигации органов местного самоуправления.

Законом N 141-ФЗ предусмотрено, что убытки от реализации ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг.

Следует подчеркнуть, что внесенными изменениями не допускается отнесение убытков от реализации ценных бумаг по цене не ниже установленной предельной границы одной категории ценных бумаг на уменьшение доходов другой категории ценных бумаг. Полученные убытки от реализации конкретной категории ценных бумаг в случае их превышения над полученными доходами от реализации (выбытия) этой же категории ценных бумаг не будут уменьшать налогооблагаемую базу. В этом случае при расчете налога на прибыль и заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли, разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены и фактической ценой реализации, а также сумма превышения убытка, полученного от реализации акций и облигаций, над доходами от реализации указанной категории ценных бумаг показывается по строке 3.2 "а" и 3.2 "б" Справки и будут увеличивать налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции N 37 (с учетом изменений) рыночная цена и предельная граница ее колебаний по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рассчитываются организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. Пунктом 4 ст.42 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что обязательные требования к операциям с ценными бумагами, нормы допуска ценных бумаг к их публичному размещению, обращению, котированию, листингу и расчетно-депозитарной деятельности устанавливаются Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг был установлен распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.10.98 N 1087-Р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". Данный порядок зависит от количества сделок, совершенных в течение торгового дня. При этом если по одной и той же ценной бумаге на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены с целью определения финансового результата от реализации (выбытия) ценных бумаг. Кроме того, этим документом установлена предельная граница колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, в размере 19,5%.

* * *

Изменениями и дополнениями, внесенными в инструкцию N 37, уточнен порядок налогообложения доходов по беспроцентным государственным облигациям. Разница между ценой покупки (приобретения), являющаяся для эмитента доходом, в целях налогообложения признается процентным доходом.

* * *

Введенными изменениями и дополнениями определен порядок налогообложения по операциям с биржевыми фьючерсами и опционными контрактами, заключенными в целях уменьшения риска изменения рыночной цены предмета сделки (базисного актива) в период торговли этими контрактами при условии регистрации этих сделок на бирже в соответствии с требованиями и в порядке, установленными федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование операций с указанными контрактами. В соответствии с этим порядком начиная с 5 августа 1998 г. доходы от купли-продажи этих контрактов или от осуществления расчетов по ним увеличивают, а убытки уменьшают налогооблагаемую базу по операциям с базисным активом.

Обращаем внимание на то, что увеличение (уменьшение) налогооблагаемой базы предусмотрено только при наличии операций с предметом сделки (базисного актива). Убытки, полученные по срочным сделкам без поставки базисного актива, будут увеличивать налогооблагаемую базу. Они отражаются по строке 4.17.

Убытки, полученные от купли-продажи фьючерсных и опционных контрактов, заключенных не в целях уменьшения ценовых рисков, будут уменьшать прибыль только в пределах доходов от купли-продажи указанных контрактов за отчетный период. Соответственно возникающая отрицательная разница не будет уменьшать налогооблагаемую базу, она должна быть отражена по вновь вводимой строке 4.18 новой формы Справки.

Доходы и убытки по фьючерсным и опционным контрактам определяются на день исполнения контракта независимо от порядка расчета между контрагентами.

Предприятия, получившие убытки по срочным сделкам (форвард, фьючерс, опцион), заключенным на куплю-продажу иностранной валюты, превышающим доходы, полученные по аналогичным сделкам до 4 августа 1998 г. включительно, должны выделить их отдельно по строке 4.15 Справки и увеличить на эту сумму налогооблагаемую базу, поскольку в соответствии с письмами Госналогслужбы РФ от 27.03.96 N НП-4-05/26Н и от 30.05.96 N ВГ-4-05/46Н убытки по указанным сделкам, превышающие доходы по аналогичным сделкам не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

Убытки от срочных сделок, предметом которых не являлась валюта, полученные до 4 августа 1998 г. включительно, в полной сумме увеличивают налогооблагаемую базу и отражаются при заполнении Справки по строке 4.16. В настоящее время к контрактам, предметом которых является валюта, применяется порядок налогообложения, установленный для фьючерсных и опционных контрактов.

* * *

С вступлением в силу Федерального закона N 141-ФЗ изменен порядок налогообложения операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости.

Напомним, что до внесения соответствующих изменений предприятия имели право при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости применить для целей налогообложения фактическую цену реализации при условии, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества (потребительских свойств), а также если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости. Кроме того, действовало правило, согласно которому в случаях, если в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, предприятие реализовывало аналогичную продукцию по ценам, превышающим себестоимость, то по всем сделкам применялись цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

Согласно внесенным изменениям и дополнениям, при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения применяется рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации независимо от причин, породивших такую сделку. Например, в соответствии с положениями Закона, если предприятие реализует продукцию по цене ниже себестоимости, но при этом цена реализации выше рыночной, в целях налогообложения убыток должен рассчитываться исходя из рыночной цены на продукцию.

При осуществлении операций обмена продукции (работ, услуг) либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а при отсутствии реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) - исходя из цены последней реализации. При обмене вновь освоенной или приобретенной продукции принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию.

Изменение порядка налогообложения операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости, влияет и на порядок заполнения Справки. Теперь предприятия, заполняя строку 3 этого расчета, должны показывать отдельно операции, осуществленные до 5 августа 1998 г. и после этой даты.

При определении рыночной цены должны использоваться официальные источники информации о рыночной цене на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также информация, предоставленная налоговым органам налогоплательщиками.

Обращаем внимание на то, что в то же время изменениями и дополнениями к Инструкции N 37 в отличие от внесенных изменений в Закон предусмотрены случаи, когда при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, а в случае, когда фактическая цена реализации ниже рыночной цены, - рыночная цена. Однако данное положение, как уже было сказано, не нашло отражения в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", кроме того, на момент подготовки данного материала изменения и дополнения к Инструкции N 37 не были опубликованы. Поэтому в случае возникновения спорной ситуации по данному вопросу арбитражным судом будут приниматься нормы Закона, а не Инструкции (ст. 11 АПК РФ от 5 мая 1995 г. N 70-ФЗ).

* * *

Изменения и дополнения к Инструкции N 37 содержат еще одно немаловажное уточнение, касающееся налогообложения операций, связанных с реализацией юридическим лицом - акционером полученных в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных средств дополнительных акций (разницы между номинальной стоимостью дополнительно полученных акций и первоначальной номинальной стоимостью акций).

В соответствии с п. 13 ст. 2 Закона прибыль от указанной операции определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций.

Учитывая то, что уставный капитал может увеличиваться путем выпуска дополнительных акций и путем увеличения номинальной стоимости акций, Изменениями и дополнениями N 4 к Инструкции N 37 конкретизирован порядок налогообложения операций, связанных с их реализацией, в зависимости от способа выпуска акций:

- при реализации дополнительно полученных акций по цене выше номинала налогооблагаемая прибыль определяется исходя из цены реализации дополнительных акций. Если реализуется не дополнительно полученная акция, а первоначально приобретенная,- налогооблагаемая прибыль определяется исходя из разницы между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью;

- при реализации акций, полученных путем увеличения номинальной стоимости, налогооблагаемая база определяется в виде разницы между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью.

При корректировке прибыли, подлежащей налогообложению, результат, отраженный по данным бухгалтерского учета от этой операции, доводится до величины, подлежащей налогообложению, в соответствии с п. 13 ст. 2 Закона и отражается по строке 4.14 Справки.

* * *

Кроме тех изменений, связанных с заполнением новой Справки, которые уже были рассмотрены, предприятиям следует учесть следующие особенности.

По сравнению со старой формой объем Справки значительно увеличился в результате введения новых строк, показатели которых увеличивают налогооблагаемую прибыль. Некоторые из них, вероятно, и ранее уже были учтены бухгалтерами при корректировке прибыли и должны были быть указаны в дополнительных строках действовавшей ранее формы Справки (строка 4.14 и т.п).

В соответствии с новой редакцией Справки прибыль для целей налогообложения:

- увеличивается на сумму доходов доверителя (учредителя доверительного управления) за отчетный период, начисляемых в целях налогообложения поверенным (управляющим) по договорам поручения (управления) ежеквартально, независимо от периодов расчетов, предусмотренных договором;

- увеличивается на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств;

- уменьшается на суммы восстановительного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного на конец года (квартала).

Кроме того, Справка дополнена строками, заполняемыми профессиональными участниками и инвестиционными фондами при возникновении отрицательных (положительных) разниц, связанных с переоценкой ценных бумаг (см. строки 4.19-4.21; 5.6).

В Справке также уточнен порядок корректировки величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) при определении метода учета выручки по оплате. При заполнении строки 2.1"б" величина себестоимости учитывается, включая управленческие и коммерческие расходы.

* * *

С вступлением в силу с 7 августа 1998 г. Федерального закона от 31.07.98 N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" прибыль, полученная от предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса, облагается не налогом на прибыль, а налогом на игорный бизнес. Соответственно с введением в действие этого налога плательщики налога на игорный бизнес перестают быть плательщиками налога на прибыль, в связи с этим внесены соответствующие изменения в Закон и Инструкцию, за исключением случаев осуществления игорным заведением иных видов деятельности, по которым оно должно вести раздельный учет доходов и уплачивать налог на прибыль от этих видов деятельности.

Также не будут уплачивать налог на прибыль организации, переведенные в соответствии с правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на основании Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", который вступил в силу с 6 августа 1998 г..

М. Бойкова

Выпуск 21, ноябрь 1998 г.