НДС с денежных средств, поступивших в возмещение убытков.
Выбор за налогоплательщиком
Различного рода комментарии и аналитические статьи, посвященные проблемам исчисления и уплаты НДС, можно увидеть практически в каждом издании, специализирующемся на экономико-правовой тематике. Между тем вопросов не становится меньше. Ответы на многие из них можно найти, тщательно проанализировав нормативную базу по НДС. Однако остаются и такие проблемы, разрешение которых требует вмешательства правоприменительных органов.
В одной из подобных ситуаций оказался наш читатель.
Между поставщиком и покупателем был заключен договор поставки продукции. Покупатель своевременно не оплатил поставленную ему продукцию. Поставщик направил покупателю претензию, предложив возместить убытки, возникшие в связи с неисполнением покупателем своих обязательств. Покупатель согласился с претензией и возместил убытки в размере реального ущерба по ценам, действующим на дату удовлетворения требований поставщика.
В этой связи у поставщика возник вопрос: должны ли поступившие ему денежные средства облагаться НДС?
* * *
Объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Кроме того, в облагаемый НДС оборот включаются также любые поступившие плательщику денежные средства, если их поступление связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (подп. "а" п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"; далее - Закон о НДС).
Правило о включении в облагаемый НДС оборот любых поступающих предприятию денежных средств, если их поступление связано с расчетами за товары, работы, услуги, известно любому налогоплательщику. При этом ни в Законе о НДС, ни в инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) не дается четкого определения понятия "денежные средства, связанные с расчетами за товары, работы, услуги".
Между тем позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в п. 29 Инструкции N 39. В качестве денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров, рассматриваются, например, штрафы, пени, неустойки за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Иными словами, по мнению Госналогслужбы РФ, термин "денежные средства, связанные с расчетами" включает поступление средств, обусловленное не только исполнением, но и неисполнением обязательств по оплате товаров, работ, услуг. В последнем случае предполагается, судя по всему, что налогоплательщиком совершается скрытая реализация товаров (работ, услуг).
Следуя приведенной логике, применительно к рассматриваемой ситуации можно сказать, что поскольку возмещение убытков покупателем производится в связи с неисполнением им обязательства по оплате продукции, то данные суммы должны облагаться НДС в полном объеме.
Однако налогоплательщик вправе занять и противоположную точку зрения по данному вопросу. При этом следует сразу оговориться, что эту позицию, скорее всего, придется защищать в арбитражном суде. В этом случае в обоснование своей точки зрения налогоплательщик может использовать следующие аргументы.
1. Нормативные акты по НДС не дают четкого определения понятия "денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг". Более того, ни Закон о НДС, ни даже Инструкция N 39 (п. 29) напрямую не относят средства, получаемые в возмещение убытков, к категории денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
2. Денежные "средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", в контексте Закона о НДС следует рассматривать как различные формы оплаты за товары (аванс, частичная оплата и т.п.). Объектом обложения НДС являются именно обороты по реализации товаров, работ, услуг (подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона о НДС), а не те или иные виды платежей, поступающих предприятию-налогоплательщику. С учетом данных обстоятельств в п. 1 ст. 4 Закона о НДС лишь дополнительно подчеркивается, что поступающие в оплату денежные средства подлежат обложению НДС вне зависимости от форм оплаты, предусмотренной договором.
3. По своей правовой природе возмещение убытков не связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, а представляет собой меру гражданско-правовой ответственности (ст. 15 ГК РФ), к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств (п. 1 ст. 393 ГК РФ).
Одним из элементов убытков является реальный ущерб (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Возмещение убытков служит для восстановления имущественного положения кредитора, которое было нарушено неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Суммы, получаемые кредитором в возмещение убытков (в части реального ущерба), предназначены исключительно для покрытия расходов, которые понес или должен понести кредитор в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Их размер определяется в зависимости от причиненных убытков, а не от стоимости имущества.
По общему правилу при определении размеров убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было б
