Налог с продаж при реализации товаров (работ, услуг) частным предпринимателям (Выпуск 3, февраль 1999 г.)

Налог с продаж при реализации товаров (работ, услуг) частным предпринимателям

С вступлением в силу Федерального закона Российской Федерации от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в налоговую систему включен налог с продаж. Этот налог является региональным, поэтому право на его установление предоставлено законодательным органам власти субъектов РФ.

Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. В этой связи Госналогслужба РФ в письме от 23.07.98 N ШС-6-01/457 (далее - письмо) приводит проект модельного закона о налоге с продаж.

При принятии соответствующего закона местным органам власти необходимо незамедлительно проинформировать МНС РФ о его введении.

Согласно п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом внесенных в него изменений (далее - Закон), органам субъектов РФ предоставлено право определять порядок, сроки уплаты, льготы и форму отчетности по этому налогу, а также дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж. Таким образом, устанавливая этот налог, законодательные органы субъекта РФ могут конкретизировать общие правовые положения, а также детализировать определение субъектов и объектов налогообложения (п. 4 письма).

Однако предоставленное право местными органами власти может быть реализовано без изменения самих положений Закона. То есть они могут устанавливать порядок и сроки уплаты этого налога, льготы и прочее на условиях и в пределах, определенных Законом, и не могут толковать более широко установленные в нем нормы.

С повсеместным введением налога с продаж в разных регионах налогоплательщики этого налога, определенные п. 3 ст. 20 Закона, на практике сталкиваются c вопросами, вызванными неясностью некоторых положений Закона, и, как следствие, - разным их толкованием.

Интересно, что большинство этих вопросов касаются тех видов расчетов, которые в целях введенного Закона были приравнены к продаже за наличный расчет. К ним относятся расчеты, проводимые посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Прежде всего этими вопросами обеспокоены те предприятия и организации, а также иные плательщики этого налога, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) частным предпринимателям. Ведь, как известно, расчеты с участием граждан в рамках осуществляемой ими предпринимательской деятельности могут производиться как наличным, так и безналичным путем, а также посредством проведения обменных операций между сторонами.

В этой связи неизбежно возникают вопросы.

1. Должны ли облагаться налогом с продаж суммы, поступившие на расчетный счет налогоплательщика от частных предпринимателей в оплату отгруженных товаров (работ, услуг), а также передача товаров частным предпринимателям в обмен на другие товары (работы, услуги)?

2. Что означает формулировка "по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц" и являются ли населением в контексте данного Закона физические лица, зарегистрированные в качестве частных предпринимателей?

Для ответа на эти вопросы в первую очередь необходимо обратиться к Федеральному закону N 150-ФЗ, устанавливающему общеобязательные правила исчисления и уплаты налога с продаж.

Пунктом 3 ст. 20 Закона определено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. То есть в данном случае не имеет значения, кому реализуются товары (работы, услуги), а главное то, что они реализуются за наличный расчет. Перечень товаров, работ, услуг, подпадающих под объект налогообложения этим налогом, приводится в этом же пункте Закона.

Одновременно с этим в целях Закона к продаже за наличный расчет приравниваются:

1) продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек;

2) продажа по расчетным чекам банков;

3) перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц;

4) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков

Исходя из формулировки приведенной нормы закона можно сделать вывод о том, что если юридические, а также физические лица независимо от того, являются они зарегистрированными предпринимателями или нет, осуществляют расчеты с продавцом посредством кредитных и иных платежных карточек, а также расчетными чеками банков, то у последнего возникает объект налогообложения по налогу с продаж при условии, что он является плательщиком этого налога в соответствии с абзацем первым п. 3 ст. 20 этого же Закона.

Следует обратить внимание на то, что Закон, определяя объект обложения налогом с продаж, приравнивает к наличным расчетам не все формы безналичных расчетов, а только указанные выше (расчеты кредитными и иными платежными карточками и чеками банков).

Поэтому остальные возможные формы безналичных расчетов (например, расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, расчеты по инкассо) не могут быть приравнены к наличным расчетам.

Перечисления со счетов в банках по поручениям физических лиц

Устанавливая данное требование, законодатель не конкретизировал, в отношении каких физических лиц оно действует. Дело в том, что термин "физические лица" имеет обобщающее значение. В контексте действующих нормативных актов он распространяется на всех граждан, а значит, должен применяться для любых физических лиц независимо от того, зарегистрированы они как предприниматели или нет. Тем более, что гражданин, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица как индивидуальный предприниматель, остается при этом физическим лицом.

Понятие "перечисления ... по поручениям физических лиц" также непосредственно в Законе не раскрывается. В связи с этим возможно несколько подходов к его толкованию.

Исходя из общих положений о расчетах (см., например, п. 1 ст. 863 ГК РФ), по нашему мнению, данный термин означает оформление физическими лицами платежных документов на перечисление денежных средств с их счетов в банках.

При таком подходе буквальное прочтение этой нормы позволяет сделать вывод о том, что при получении денежных средств на расчетный счет от физических лиц, в том числе частных предпринимателей, за отгруженные им товары у продавца возникает объект для исчисления налога с продаж.

Возможен и иной вариант толкования рассматриваемого положения Закона. Например, когда физическое лицо, в том числе частный предприниматель, не имея собственного банковского счета, заключает договор поручения со сторонним лицом на перечисление денежных средств продавцу приобретенных товаров (работ, услуг) за определенное вознаграждение или без него. Такая ситуация вполне допустима с практической точки зрения, но представляется сомнительным, что законодатель вкладывал именно этот смысл в данную норму Закона.

Поскольку в рамках действующего законодательства возникшая неясность не может быть разрешена и существует возможность толковать одну и ту же норму по-разному, налогоплательщик вправе отстаивать свою позицию в арбитражном суде, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах будут толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги)

Как правило, под населением в данном случае понимаются физические лица, приобретающие товары с целью личного потребления. Однако представляется сомнительным, что, например, гражданин, не будучи предпринимателем, приобретая товар для личного потребления, предложит расплатиться не денежными средствами, а услугами. Поэтому с точки зрения практики описываемая обменная операция наиболее вероятна с участием физического лица-предпринимателя.

Однако это явно противоречит цели приобретения товаров (работ, услуг), поскольку предприниматель в отличие от населения приобретает имущество не для собственного потребления, а для предпринимательской деятельности.

Согласно п. 3 ст. 23 ГК РФ, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Таким образом, в имущественном обороте индивидуальный предприниматель выполняет такую же роль, как и юридическое лицо. Исходя из этого, предприятие-продавец, осуществляя сделку с частным предпринимателем, фактически строит свои отношения так же, как с юридическим лицом.

Поэтому, на наш взгляд, более правильным было бы не применять содержание пунктов 3 и 4 Закона к физическим лицам-предпринимателям. Однако подобное толкование рассмотренных норм Закона может быть дано только на федеральном уровне либо разрешено, как уже было сказано, в судебном порядке с применением п. 7 ст. 3 НК РФ.

В этой связи необходимо еще раз подчеркнуть, что субъекты РФ имеют право регламентировать нормы Закона только в отношении ставки налога, порядка и срока уплаты налога, льгот и формы отчетности по данному налогу, а также устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога с продаж, но они не могут осуществлять ограничительное (расширительное) толкование его положений в отношении порядка формирования объекта налогообложения.

* * *

В заключение следует обратить внимание читателей на весьма важный момент, имеющий непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме.

В проекте второй части НК РФ (ст. 540) объект обложения налогом с продаж определен не как "стоимость товаров (работ, услуг),реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет", а как реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг населению.

Следовательно, при вступлении в силу второй части НК РФ в такой редакции необходимость в уплате этого налога у продавца будет сохранена только при реализации товаров (работ, услуг) населению.

М. Бойкова

Выпуск 3, февраль 1999 г.