Гражданско-правовые и налоговые последствия недействительности сделок (Выпуск 10, май 1999 г.)

Гражданско-правовые и налоговые последствия недействительности сделок

Действующее гражданское законодательство придает большое значение порядку и условиям как заключения, так и исполнения сделок. Обеспечивая свободу участникам сделки в момент ее заключения, закон в то же время не допускает сделок, нарушающих требования закона, а также права и законные интересы участников имущественного оборота. В связи с этим нормы о недействительности сделок занимают особое место среди норм ГК РФ, посвященных сделкам.

Надлежащее применение положений ГК РФ о недействительности сделок для защиты прав и интересов юридических лиц и граждан приобретает важное значение в современных условиях, когда обычным явлением стали систематические неплатежи, массовое неисполнение договоров, бесследный уход с рынка многих должников - юридических лиц.

Особую актуальность вопросы недействительности сделок приобретают в связи с тем, что признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, а также применение последствий недействительности ничтожной сделки являются одним из способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). Данный способ защиты нарушенных гражданских прав носит универсальный характер и достаточно активно используется участниками имущественного оборота. В арбитражно-судебной практике с каждым годом увеличивается количество дел, связанных с признанием сделок недействительными и применением последствий недействительности сделок.

В предлагаемой статье мы рассмотрим, какие последствия наступят для сторон сделки, если она будет признана недействительной.

Понятие недействительности сделок

Участники имущественного оборота (предприятия, индивидуальные предприниматели, граждане) независимо от рода деятельности ежедневно заключают множество сделок, а спустя какое-то время выясняется, что некоторые из них являются недействительными.

Как определить, какая сделка является недействительной, и кто может это сделать?

Сделка представляет собой действия юридических лиц и граждан, соответствующие требованиям закона и направленные на создание определенных прав и обязанностей или на их изменение и прекращение.

Общим вопросам недействительности сделок посвящены статьи 166 - 181 ГК РФ. Проанализировав положения указанных статей, можно сделать вывод, что недействительная сделка является неправомерным действием. Другими словами, недействительные сделки в отличие от действительных являются неприемлемыми для закона и обладают недостатком, в силу которого они признаются недействительными.

Однако несмотря на то что недействительная сделка заключается с нарушением норм права, она все же обладает признаками, которые присущи всем сделкам. Во-первых, она представляет собой волеизъявление, выражающее в определенной форме волю субъекта, хотя формирование воли могло происходить несвободно. Во-вторых, волеизъявление в ней, как и во всякой сделке, направлено на возникновение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В-третьих, в результате совершения недействительной сделки возникают определенные права и обязанности, хотя они и являются незаконными. В-четвертых, участники заключают сделку, как правило, для установления тех или иных прав и обязанностей и других целей не преследуют.

Следовательно, недействительная сделка как юридический факт существует. Именно поэтому, если недействительная сделка исполнялась, то в результате ее исполнения в период с момента заключения сделки и до момента, когда она была признана недействительной, наступили положительные правовые последствия, те самые, на которые рассчитывали стороны при ее заключении. И только по иску заинтересованного лица наступивший результат может быть изменен или аннулирован. В этом случае недействительная сделка не приводит к наступлению тех правовых последствий, на которые она была направлена. Однако она порождает другие последствия, предусмотренные законом.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что признание сделки недействительной - это не последствие самой сделки, а результат того, что закон считает ее недействительной, предъявляя к сделке определенные требования. Но она недействительна именно как сделка, в силу присущих ей как сделке недостатков.

Нередко на практике складываются ситуации, когда определенные действия сторон не приводят к результату, на который стороны рассчитывали, но при этом такие действия не являются недействительной сделкой. В данном случае имеются в виду так называемые незаключенные договоры.

В чем же отличие незаключенного договора от недействительной сделки?

Договор считается незаключенным, если:

1) сторонами не достигнуто соглашение по всем существенным (согласно закону или договору) условиям договора;

2) достигнутое сторонами соглашение по форме не соответствует требованиям, которые предъявляются к такому типу договоров, при этом такое соглашение не противоречит закону.

Основания признания сделок недействительными

Статья 166 ГК РФ закрепляет деление недействительных сделок на оспоримые и ничтожные. Оспоримая сделка является недействительной только в случае признания ее таковой судом. В отличие от оспоримой ничтожная сделка является недействительной сама по себе независимо от решения суда, что не исключает возможности рассмотрения в суде спора о признании сделки ничтожной. При этом спор о ничтожности сделки и ее последствиях может возбудить любое лицо, в то время как оспоримая сделка может быть признана недействительной только по заявлению заинтересованного лица. Кроме того, как ничтожная, так и оспоримая сделка недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ), однако, если из содержания оспоримой сделки вытекает, что ее исполнение может быть прекращено только на будущее время, то суд, вынося решение о ее недействительности, прекращает ее действие на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ). Это относится, как правило, к сделкам, возврат исполнения по которым невозможен.

Пример.

Между сторонами заключен договор найма имущества, которое уже было частично использовано по договору. Сделка признана судом недействительной с момента ее заключения. Однако исполнение сделки прекращено только на будущее время. Сторона, получившая имущество в наем, обязана вернуть наймодателю оставшуюся часть имущества и возместить стоимость потребленной части имущества в части, не покрытой платой за его пользование.

Закон устанавливает общее и специальные основания признания сделок недействительными. Общим основанием недействительности сделки является несоответствие ее требованиям закона или иных правовых актов (ст. 168 ГК РФ). По общему правилу такая сделка является ничтожной, если в законе указано, что в случае нарушения какого-либо требования закона сделка является оспоримой.

Пример.

Предприятие А приобрело товар у предприятия Б, однако впоследствии выяснилось, что предприятие Б не является собственником этого товара. С точки зрения закона такая сделка недействительна, так как предприятие Б не является собственником товара и не было управомочено на его отчуждение. Такая сделка недействительна в соответствии со ст. 168 ГК РФ как противоречащая нормам ГК РФ о праве собственности.

Следует обратить внимание на то, что предписание ст. 168 ГК РФ о недействительности сделки, не соответствующей требованиям закона, носит обязательный характер, а это значит, что суд, разрешающий спор, не вправе отступать от указанного правила и квалифицировать в качестве действительной ту сделку, которая не отвечает требованиям закона.

Однако несоответствие сделки требованиям закона не всегда влечет ее недействительность. В ряде случаев закон ограничивается менее суровыми санкциями. Например, если стороны при заключении сделки, требующей, чтобы она была заключена в простой письменной форме, не соблюли это требование закона о форме сделки, то это не лишает ее юридической силы, а лишь усложняет доказывание ее существования, запрещая в подтверждение сделки ссылаться на свидетельские показания.

Помимо этого, не всякое несоответствие сделки нормам закона или иного правового акта обусловливает недействительность сделки в целом. Возможна ситуация, когда закону не соответствует только часть сделки, которая во всем остальном соответствует его требованиям.

Правило, предусмотренное ст. 168 ГК РФ, является общей нормой, которая находится в определенной связи со специальными нормами о недействительности сделок. Указанная связь проявляется в том, что первая применяется всегда в том случае, когда законом не установлено особых правил относительно того или иного вида недействительных сделок. Но если специальные основания имеются, то только они применяются к рассматриваемому спору.

Можно выделить следующие виды недействительных сделок:

1) сделки с пороками субъектного состава:

- сделка, совершенная гражданином, признанным недееспособным (ст. 171 ГК РФ);

- сделка, совершенная несовершеннолетним, не достигшим 14 лет (ст. 172 ГК РФ);

- сделка юридического лица, выходящая за пределы его правоспособности (ст. 173 ГК РФ);

- сделка, совершенная за пределами полномочий (ст. 174 ГК РФ);

- сделка, совершенная несовершеннолетним в возрасте от 14 до 18 лет (ст. 175 ГК РФ);

- сделка, совершенная гражданином, ограниченным судом в дееспособности (ст. 176 ГК РФ);

- сделка, совершенная гражданином, не способным понимать значение своих действий или руководить ими (ст. 177 ГК РФ);

2) сделки с пороками воли:

- сделка, совершенная под влиянием заблуждения (ст. 178 ГК РФ);

- сделка, совершенная под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179 ГК РФ);

3) сделки с пороками формы:

- несоблюдение нотариальной формы и требования о государственной регистрации (ст. 165 ГК РФ);

- несоблюдение формы договора поручительства (ст. 362 ГК РФ);

- несоблюдение формы договора продажи недвижимости (ст. 550 ГК РФ);

- несоблюдение формы и государственной регистрации договора продажи предприятия (ст. 560 ГК РФ);

- несоблюдение формы кредитного договора (ст. 820 ГК РФ);

- несоблюдение формы договора банковского вклада (ст. 836 ГК РФ);

- несоблюдение формы договора страхования (ст. 940 ГК РФ);

- несоблюдение формы доверительного управления имуществом (ст. 1017 ГК РФ);

4) сделки с пороками содержания:

- сделка, совершенная с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ);

- мнимая и притворная сделки (ст. 170 ГК РФ).

Несмотря на указание п. 1 ст. 166 ГК РФ о том, что сделка недействительна по основаниям, предусмотренным ГК РФ, в настоящее время положения о недействительности сделок содержатся не только в ГК РФ. Так, специальные основания недействительности сделок закреплены в ряде правовых актов - Законе РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании и валютном контроле), Федеральном законе от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", Семейном кодексе Российской Федерации и др.

Гражданско-правовые последствия недействительности сделки

Недействительные сделки должны приводить к тем последствиям, которые свойственны любому незаконному действию, а именно: к аннулированию, устранению уже наступившего результата и восстановлению положения, которое существовало до заключения сделки.

Основным неимущественным последствием признания сделки недействительной является ее прекращение, т.е. сделка, которая признана недействительной, перестает существовать и не подлежит исполнению.

Имущественные последствия недействительности сделок можно подразделить на два вида: основные и дополнительные.

К основным имущественным последствиям относятся:

1) двусторонняя реституция;

2) односторонняя реституция;

3) взыскание переданного или подлежащего передаче имущества в доход государства.

Двусторонняя реституция - это возврат сторон в первоначальное положение, т.е. каждая сторона возвращает другой стороне все полученное по сделке. Так, в соответствии со ст. 167 ГК РФ по недействительной сделке каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное ею по сделке, при невозможности возвратить полученное в натуре возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности не предусмотрены в законе.

Например, двусторонняя реституция применяется в случае признания недействительной сделки юридического лица, выходящей за пределы его правоспособности (ст. 173 ГК РФ).

Это правило не ограничено лишь отдельными видами недействительных сделок. Оно носит общий характер и применяется всегда, когда специальной нормой не установлены иные последствия. Применение иных последствий недействительности сделок (восстановление одной стороны по сделке в первоначальное положение или взыскание всего переданного по сделке в доход государства) возможно только тогда, когда на это имеется соответствующее предписание в законе. Если же такого указания нет, применяется общее правило о восстановлении обеих сторон в первоначальном положении.

Односторонняя реституция - это возврат только одной стороны недействительной сделки в первоначальное положение, который означает, что только одна из сторон сделки имеет право на возврат того, что она передала другой стороне. А последняя не имеет право на возврат своего имущества. То, что этой стороной было передано другой стороне, должно быть взыскано в доход государства.

В силу того, что оспоримые сделки могут быть признаны недействительными с момента вынесения судебного решения, а не с момента их совершения, то и требовать возврата исполненного ею потерпевшая сторона в этом случае может лишь в той части, в которой она не получила встречного удовлетворения к моменту вынесения судебного решения. То, что было исполнено обеими сторонами по сделке до этого момента, не подлежит ни реституции, ни взысканию в доход государства, так как до момента вынесения соответствующего судебного решения сделка признается действительной.

Так, односторонняя реституция применяется при признании недействительными сделок, совершенных под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой, или при кабальной сделке (ст. 179 ГК РФ).

Последним основным имущественным последствием недействительности сделок является взыскание переданного по сделке в доход государства. В настоящее время этот вид последствий судами практически не применяется. Он носит характер имущественных санкций, налагаемых на участников, совершивших незаконную сделку. По существу это является конфискацией имущества.

Например, ст. 14 Закона РФ о валютном регулировании и валютном контроле предусматривает, что резиденты и нерезиденты несут ответственность в виде взыскания в доход государства всего полученного по недействительным сделкам.

Что касается дополнительных имущественных последствий признания сделок недействительными, то применение двусторонней реституции иногда может не полностью восстановить первоначальное имущественное положение участника сделки. Это связано с тем, что с момента заключения сделки до ее аннулирования сторона могла понести расходы, утрату или повреждение имущества, которые нельзя восстановить путем применения двусторонней реституции. Для защиты интересов потерпевшей стороны и восстановления ее в первоначальном имущественном положении закон к отдельным видам недействительных сделок применяет дополнительные имущественные последствия. Так, в случае признания недействительной сделки, совершенной малолетним, каждая из сторон возвращает все полученное по сделке каждой из сторон, а дееспособная сторона обязана также возместить другой стороне понесенные ею убытки, если дееспособная сторона знала или должна была знать о недееспособности другой стороны.

Значение дополнительных имущественных последствий признания сделок недействительными заключается в следующем. Во-первых, они установлены в целях охраны и обеспечения восстановления прав и законных интересов несовершеннолетних, малолетних, полностью недееспособных граждан. Во-вторых, они применяются дополнительно к основным имущественным последствиям и независимо от того, является ли реституция одно- или двусторонней. При конфискации этот вид имущественных последствий не предусмотрен. В-третьих, применение этого вида последствий возможно только в случаях, прямо предусмотренных законом. В-четвертых, применение дополнительных имущественных последствий возможно только в случае, если у потерпевшей стороны возникли убытки, а дееспособная сторона знала о дефекте сделки.

Последствия признания сделок недействительными могут быть разными в зависимости от того, была сделка исполнена или нет. Если по недействительной сделке стороны не произвели исполнение, то сделка просто аннулируется. И правовым последствием признания сделки недействительной будет ее аннулирование. Однако, если сделка будет признана недействительной вследствие заблуждения одной из сторон, то даже по неисполненной сделке возможно предъявление иска о взыскании со стороны, виновной в заблуждении, убытков, которые возникли у другой стороны сделки в результате того, что сделка не состоялась и не будет исполнена.

Иные последствия признания сделок недействительными наступят в случае, если по сделкам, которые признаны недействительными, исполнение уже произошло.

Пример.

Сделка купли-продажи здания была исполнена сторонами, но не была зарегистрирована в установленном законом порядке. Заинтересованное лицо обратилось в суд с иском о применении последствий ничтожности такой сделки. Суд обязал стороны вернуть друг другу все полученное по сделке.

Пример.

Товарообменная сделка была признана судом недействительной по ст. 173 ГК РФ. Суд должен применить к сторонам в качестве последствия двустороннюю реституцию. Однако в связи с тем, что стороны потребили товары, которыми они обменялись, и не имеют возможности возвратить их друг другу, а стоимости этих товаров равны, реального возврата имущества по такой недействительной сделке не будет. В связи с этим никаких изменений в отражении произведенных операций в бухгалтерском учете производиться не должно.

В заключение следует особо подчеркнуть, что признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, а также применение последствий ничтожности сделок возможны только на основании судебного решения. Ни стороны сделки по своей инициативе, ни другие органы не вправе самостоятельно решать вопрос о недействительности конкретной сделки, а также применять самостоятельно последствия недействительности последней.

Налоговые последствия признания сделки недействительной

Признание сделки недействительной, как было отмечено, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон, что нередко приводит к изменению их налоговых обязанностей и влечет доначисление ряда налогов, а иногда и применение штрафных санкций.

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть также и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в конкретном случае. Это связано с тем, что в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ). В связи с этим недействительность сделки сама по себе еще не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Что касается возможности применения штрафных санкций в случае, если недействительность сделки ведет к доначислению налога, то возможность их применения к налогоплательщику будет напрямую зависеть от того, был ли в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения - виновного противоправного ( в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (ст. 106 НК РФ).

Прежде чем подробнее рассмотреть, как недействительность сделки может влиять на налоговые обязанности сторон сделки, следует обратить внимание на то, что НК РФ предусматривает бесспорное списание недоимок с юридических лиц. Однако по сравнению с ранее действовавшим налоговым законодательством Налоговый кодекс несколько смягчил действие данной нормы, установив исключение из этого общего правила. Пункт 1 ст. 45 НК РФ определяет, что взыскание налога в бесспорном порядке невозможно, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.

Указанная норма, учитывая наиболее спорные ситуации, возникающие на практике, запрещает налоговым органам во внесудебном порядке взыскивать с налогоплательщиков недоимки, если основанием для доначисления соответствующих сумм явилось изменение налоговым органом юридической квалификации заключенных налогоплательщиком сделок, в том числе если, по мнению налогового органа, такая сделка является недействительной и ведет к образованию недоимки.

Таким образом, в случае недействительности сделки налоговый орган должен обратиться в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика дополнительно начисленных по данному основанию сумм налога.

Тем самым урегулировано противоречие, порождаемое наличием у налогового органа права взыскивать с налогоплательщика во внесудебном порядке сумму недоимки и одновременно отсутствием права самостоятельно давать окончательную квалификацию сделкам и иным действиям налогоплательщиков как участников гражданского оборота.

Если все-таки налоговый орган самостоятельно примет решение о недействительности какой-либо сделки и применит налоговые последствия такой недействительности, то его действия необходимо обжаловать в суд. Даже если будут основания признать сделку недействительной, то суд сначала отменит акт налогового органа, а затем примет решение о признании сделки недействительной. Особенно важное значение это имеет для оспоримых сделок, поскольку, как было отмечено выше, во-первых, заявить требование об их недействительности могут только заинтересованные лица и, во-вторых, оспоримая сделка может быть признана недействительной не с момента ее заключения, а с момента вынесения судебного решения.

Рассмотрим на конкретных примерах налоговые последствия недействительности сделок по налогу на добавленную стоимость.

Пример.

Предприятие занималось оказанием услуг, требующих наличия лицензии. Правомерно ли считать обороты по реализации платных услуг в период отсутствия лицензии подлежащими обложению НДС?

Такая сделка может быть признана судом недействительной, и в этом случае не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Однако признание сделки недействительной возможно лишь при условии, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Если все-таки сделки, совершенные предприятием, будут признаны судом недействительными, то необходимо учитывать, что последствием признания сделки недействительной в данном случае является двусторонняя реституция. Иными словами, каждая из сторон должна либо возвратить другой все полученное по сделке в натуре, либо возместить его стоимость в деньгах.

Таким образом, в связи с тем, что судом сделка признана недействительной с момента ее совершения, у предприятия не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Тот факт, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, свидетельствует, что фактически правоотношений по оказанию услуг между предприятием и клиентами не возникало и, следовательно, отсутствовал налогооблагаемый оборот.

Теперь рассмотрим правомерность представления к зачету входящего НДС.

Пример.

ЗАО заключило и исполнило договоры мены с предприятиями на поставку зерна, ГСМ, запчаcтей и т.п. Однако в момент налоговой проверки были сделаны запросы по некоторым предприятиям-контрагентам и оказалось, что они не были зарегистрированы в установленном для юридических лиц порядке.

ЗАО были соблюдены все необходимые требования для того, чтобы входящий НДС был принят к зачету.

Договоры, заключенные ЗАО с предприятием, которое в установленном законом порядке не было зарегистрировано как юридическое лицо, являются ничтожными сделками в соответствии со ст. 168 ГК РФ как не соответствующие закону. Такая сделка с момента ее совершения не влекла для сторон никаких юридических последствий.

Необходимо особо подчеркнуть, что в подобной ситуации не имеет никакого значения тот факт, что одна из сторон такой сделки добросовестно заблуждалась, считая, что она заключила договор с надлежащим субъектом права. Достаточно того, что такая сделка не отвечает требованиям закона, а следовательно, независимо от отношения к этому ее сторон незаконна.

Возникает вопрос, подлежит ли сумма НДС зачету, а затраты, непосредственно связанные с производством, отнесению на себестоимость?

По существу рассматриваемой спорной ситуации следует сказать следующее.

Действующее законодательство предусматривает, что НДС, содержащийся в ценах покупок, произведенных предприятием в течение соответствующего налогового периода, может подлежать зачету полностью в том налоговом периоде, когда он уплачен, может приниматься к зачету частично, а может не приниматься к зачету вовсе.

В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 10.02.99) (далее - Закон N 1992-1) плательщиками НДС являются только предприятия, имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц. Поэтому цена покупки содержит НДС только в случае, если она реализуется юридическим лицом или его обособленным подразделением, имеющим расчетный счет в банке и реализующий за плату товары (работы, услуги). Другими словами, покупатель может вычесть из суммы налога, которую он обязан внести в бюджет, сумму налога, уплаченную им при приобретении товаров, необходимых для производства, только тогда, когда продавец этих товаров является плательщиком НДС.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 1992-1, п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" НДС подлежит зачету при соблюдении одновременно четырех условий:

1) материальные ресурсы (работы, услуги) приобретены (оприходованы);

2) материальные ресурсы (работы, услуги) оплачены поставщику;

3) стоимость материальных ресурсов (работ, услуг) отнесена на издержки производства (обращения);

4) по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) имеются счета-фактуры.

Как видно из вышеизложенного, одним из условий принятия НДС к зачету является то, что материальные ресурсы должны быть оплачены поставщику, причем поставщик должен быть юридическим лицом.

В рассматриваемой ситуации налог был уплачен предприятию-контрагенту, которое на момент оплаты не существовало как юридическое лицо, а следовательно, и не являлось участником налоговых отношений.

Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено суду любым заинтересованным лицом, в том числе и налоговым органом (п. 2 ст. 166 ГК РФ).

Налоговая инспекция в такой ситуации может обратиться в суд с требованием о применении последствий ничтожной сделки.

Следует учитывать, что в рассматриваемом примере двусторонняя реституция применена быть не может из-за отсутствия второй стороны по сделке. Однако судом могут быть применены налоговые последствия ничтожности такой сделки. В частности, НДС к зачету приниматься не должен по указанным выше причинам.

Поскольку из-за отсутствия контрагента по сделке ЗАО на основании решения суда не сможет потребовать возврата средств в сумме, равной излишне уплаченному НДС второй стороне по сделке, оно может включить эту сумму в состав внереализационных расходов для формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, как долг нереальный для взыскания (п. 15 Положения о составе затрат ..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552; далее - Положение).

Кроме того, возникает вопрос, будет ли в такой ситуации предприятие, не имеющее право на зачет НДС, нести ответственность за неполную уплату суммы налога в соответствии со ст. 122 НК РФ? Согласно статье 109 НК РФ, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому в описанной ситуации предприятие не может быть привлечено к ответственности и к нему не могут быть применены налоговые санкции.

На основании сказанного можно сделать следующие выводы:

- во-первых, налоговая инспекция в описанной ситуации может не принять НДС к зачету только при наличии судебного решения о взыскании недоимки по налогу;

- во-вторых, к предприятию не могут быть применены налоговые санкции за неполную уплату налога.

Теперь применительно к той же ситуации рассмотрим правомерность отнесения на себестоимость затрат и соответственно правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

Пример.

При включении в себестоимость продукции затрат, непосредственно связанных с производством, при исполнении недействительной сделки в данном случае необходимо исходить из следующего. Ввиду невозможности реального возврата сторон в первоначальное положение сохраняется правовой результат (т.е. исполнение), на который была направлена недействительная сделка. Поэтому включение в себестоимость продукции затрат, непосредственно связанных с производством, является в соответствии с подп. "а" п. 2 Положения, правомерным.

Рассмотрим еще один пример правомерности включения в себестоимость затрат и исчисления налога на прибыль при признании сделки недействительной.

Пример.

Происходит реальный возврат имущества сторонами недействительной сделки при двусторонней реституции.

Возможно ли в этом случае включить в себестоимость затраты, непосредственно связанные с производством, в соответствии с подп. "а" п. 2 Положения?

В этой ситуации у сторон после возврата имущества будут отсутствовать правовые основания для такого включения затрат в себестоимость ввиду аннулирования результата сделки.

Как видно из приведенных примеров, налоговые последствия недействительных сделок - сложная и неоднозначно решаемая проблема. Какими будут налоговые последствия конкретной недействительной сделки, зависит от целого ряда факторов, в частности от того, каково основание признания сделки недействительной; была недействительная сделка исполнена или нет; возможно ли аннулировать результат такой сделки; возможно ли реально применить имущественные последствия недействительной сделки; как влияет применение гражданско-правовых последствий недействительности сделки на объект налогообложения и т.п. Поэтому у каждой недействительной сделки свои налоговые последствия, которые должны применяться судом.

Е. Шаповал

Выпуск 10, май 1999 г.