Бухгалтерский учет малоценных
и быстроизнашивающихся предметов
Бухгалтерский учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее МБП) регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственны х запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н (далее ПБУ 5/98), вступившим в силу с 1 января 1999 г. ПБУ 5/98 применяется в отношении МБП, находящихся в организациях на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. При этом с введением ПБУ 5/98 не утрачивает своего действия Положение по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, утвержденное письмом Минфина СССР от 18.10.79 N 166, которое после 1 января 1999 г. применяется в части, не противоречащей ПБУ 5/98.
Сразу оговоримся, что в данной теме мы не будем подробно останавливаться на операциях, связанных с поступлением МБП и определением их фактической себестоимости, поскольку они аналогичны операциям по учету материалов. Операции по реализации МБП также аналогичны операциям по реализации материалов, с той лишь разницей, что при реализации МБП в кредит счета 48 "Реализация прочих активов" помимо выручки от реализации списывается также сумма износа, начисленная по этим предметам к моменту реализации в корреспонденции со счетом 13 "Износ МБП" (Дебет 13 Кредит 48). Бухгалтерский учет материалов был рассмотрен ранее в статье "Бухгалтерский учет материально-производственных запасов" (см.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1999, N 9).
В данной статье мы более подробно рассмотрим новые методы начисления амортизации по МБП, введенные ПБУ 5/98.
Согласно п. 3 ПБУ 5/98, МБП это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес., либо часть, имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ.
Таким образом, в отличие от основных средств, которые также являются средствами труда, МБП это:
предметы, используемые в течение периода менее 12 мес., независимо от их стоимости;
предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда за единицу (83 руб. 49 коп.) независимо от срока их полезного использования, за исключением предметов, указанных в п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (далее Положение по ведению бухучета), которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.
Кроме того, к средствам в обороте относятся предметы, указанные в подпунктах "в" и "г" п. 50 Положения по ведению бухучета орудия лова; специальные инструменты и приспособления; сменное оборудование; специальная и форменная одежда и обувь, постельные принадлежности; временные (нетитульные) сооружения; предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката; бензомоторные пилы и др.
Также п. 50 Положения по ведению бухучета руководителю организации предоставлено право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия их к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Этот момент должен быть отражен в учетной политике организации (см. п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н).
Поступление МБП на предприятие может осуществляться в случае их покупки, внесения учредителями в счет вкладов в уставный капитал, получения безвозмездно от других предприятий, приобретения в обмен на другое имущество, а также в виде других поступлений. При этом основанием для принятия МБП на баланс могут служить первичные документы, аналогичные тем, которые оформляются при поступлении материалов.
Для обобщения информации о наличии и движении МБП и средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, в бухгалтерском учете предназначен счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", к которому открываются субсчета: "МБП в запасе", "МБП в эксплуатации", "Временные (нетитульные) сооружения" и др. Поскольку счет 12 является активным, то по дебету указанного счета отражается поступление МБП на предприятие, а по кредиту их выбытие.
Передача МБП в эксплуатацию оформляется в учете проводкой: Дебет 12/2 Кредит 12/1.
Учет МБП, также как и учет материалов, можно вести двумя способами:
по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) на счете 12;
по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Используемый предприятием способ учета МБП должен быть закреплен в приказе об учетной политике (п. 25 ПБУ 5/98).
Временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства учитываются на этом счете по фактической себестоимости их возведения. При этом стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств отражается на счетах бухгалтерского учета проводкой: Дебет 12 Кредит 30 "Некапитальные работы" (в строительных предприятиях) или 20 "Основное производство" (на предприятиях, ведущих геологоразведочные работы).
Аналитический учет по счету 12 ведется по однородным группам МБП в соответствии с установленной группировкой.
В соответствии с п. 5 ПБУ 5/98 МБП принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления МБП в организацию (см. примеры 1 4 АКДИ "Экономика и жизнь". 1999, N 9. С. 50-51, при этом в бухгалтерских проводках вместо счета 10 следует применять счет 12).
Необходимо также отметить, что фактическая себестоимость приобретенных МБП может быть изменена только в результате их доработки (см. п. 6 ПБУ 5/98, а также пример 5 АКДИ "Экономика и жизнь". 1999, N 9. С. 51).
Кроме того, следует обратить внимание, что МБП в отличие от остальных материально-производственных запасов не подлежат уценке, которая может производиться на конец года в порядке, предусмотренном п. 11 ПБУ 5/98.
Стоимость принятых к учету МБП, также как и основных средств, погашается посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 5/98, п. 52 Положения по ведению бухучета). При этом п. 52 Положения по ведению бухучета предусмотрено, что амортизация не начисляется по предметам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). Амортизация не начисляется также по малоценным предметам бюджетных организаций.
В соответствии с п. 23 ПБУ 5/98, п. 51 Положения по ведению бухучета амортизация по переданным в эксплуатацию МБП может начисляться одним из трех способов:
линейным;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
процентным способом.
Если до 1 января 1999 г. практически по всем МБП применялся процентный способ начисления износа (линейный способ был предусмотрен только для предметов проката, а способ начисления износа исходя из объема выпущенной продукции для специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования см. п. 46 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), то с вступлением в силу ПБУ 5/98 организации смогут по всем видам МБП, по которым в соответствии с действующим порядком предусмотрено начисление амортизации, применять любой из трех вышеперечисленных способов.
Однако пунктом 51 Положения по ведению бухучета предусмотрено исключение из общего порядка:
по предметам проката амортизация будет начисляться в прежнем порядке, т.е. только линейным способом;
по специальным инструментам, специальным приспособлениям и сменному оборудованию амортизация, как и ранее, будет начисляться только пропорционально объему выпущенной продукции.
Кроме того, заметим, что малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного лимита за единицу могут списываться на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию (п. 21 ПБУ 5/98, п. 51 Положения по ведению бухучета). Необходимо обратить внимание на следующее: при списании этих предметов в производство или при их эксплуатации организация должна обеспечить надлежащий контроль за их движением (п. 51 Положения по ведению бухучета). В бухгалтерском учете данная операция будет оформляться проводкой:
Дебет 20 (44) Кредит 12/1 списана стоимость МБП на издержки.
Амортизация по МБП начинает начисляться с момента их передачи в эксплуатацию. Сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит отнесению на издержки производства (обращения) и отражается в учете проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 13 "Износ МБП" (п. 23 ПБУ 5/98).
Также необходимо обратить внимание, что в отличие от основных средств для МБП не установлен порядок определения срока их полезного использования. Представляется, что этот срок может быть установлен руководителем предприятия самостоятельно исходя из условий производства.
Рассмотрим на конкретном примере способы начисления амортизации.
Пример. Лимит стоимости отнесения предметов к МБП, закрепленный в учетной политике, составляет 80 МРОТ (6679 руб.). Предприятием приобретен объект МБП стоимостью 6450 руб.
1. Линейный способ предполагает, что амортизация начисляется исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. При этом способе амортизация начисляется ежемесячно равными долями.
Допустим, что срок полезного использования исходя из условий производства 4 года.
Годовая норма амортизации составит:
1 год : 4 года х 100 = 25%.
Сумма амортизационных отчислений составит:
в год: 6450 руб. х 25% = 1612,5 руб.;
за месяц: 1612,5 : 12 мес.= 134,38 руб.
Можно рассчитать и другим образом:
6450 руб.: 48 мес. (4 х 12 мес.) = 134,38 руб. в месяц.
При этом в учете будут сделаны проводки:
1) Дебет 12/2 Кредит 12/1 - 6450 руб. переданы МБП в эксплуатацию;
2) Дебет 20 (44) Кредит 13 - 134,38 руб. ежемесячно отражается начисление амортизации по МБП начиная с того месяца, когда МБП были переданы в эксплуатацию.
2. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя количес
