Юридическая ответственность бухгалтера:
виды, основания и порядок применения
В настоящее время бухгалтер постоянно работает в условиях меняющегося бухгалтерского, финансового и налогового законодательства, что нередко приводит к ошибкам и нарушениям. Этим и объясняется большой интерес наших читателей к вопросам ответственности бухгалтеров в связи с осуществлением ими своих должностных обязанностей по трудовому договору с работодателем. Законодательство, касающееся ответственности бухгалтеров, за последние годы претерпело значительные изменения, поэтому большая часть бухгалтеров плохо представляет, за какие именно нарушения к ним лично могут быть применены меры ответственности. Предлагаем Вашему вниманию обзор норм действующего законодательства, предусматривающих ответственность бухгалтера за те или иные нарушения, а также основания и порядок применения такой ответственности, и надеемся, что это поможет Вам защитить свои права при возникновении спорных ситуаций.
Пункт 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон о бухгалтерском учете) устанавливает общие основания юридической ответственности главного бухгалтера или бухгалтера, если в штате организации отсутствует должность главного бухгалтера*, определяемые задачами и функциями, возложенными на него законодательством.
Так, Закон о бухгалтерском учете устанавливает, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики; ведение бухгалтерского учета; своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Указанная норма закона сузила и конкретизировала перечень общих оснований ответственности главного бухгалтера, устанавливая их в виде закрытого перечня.
Конкретные нормы, устанавливающие ответственность главного бухгалтера, содержатся в различных нормативных актах, относящихся к административному, уголовному, налоговому и трудовому законодательству, что позволяет выделить следующие виды ответственности, которые могут быть применены к бухгалтерам: административная, дисциплинарная, материальная, уголовная.
Административная ответственность
Административная ответственность может применяться к главному бухгалтеру только за совершение им административного правонарушения, предусмотренного законодательством.
Согласно ст. 10 КоАП РСФСР, административным правонарушением (проступком) признается противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.
Следует обратить внимание на следующие особенности применения мер административной ответственности.
1. Административная ответственность наступает, если правонарушение не влечет за собой применение мер уголовной ответственности.
2. Административная ответственность в отношении главного бухгалтера устанавливается не только КоАП РСФСР, а еще целым рядом законов.
Применение административной ответственности за любое административное правонарушение независимо от того, в каком конкретно законе оно установлено, производится по правилам, определенным КоАП РСФСР. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 2 КоАП РСФСР положения Кодекса распространяются и на правонарушения, ответственность за совершение которых предусмотрена нормами, содержащимися в иных правовых актах, еще не включенных в КоАП РСФСР. Следовательно, при применении административной ответственности за любое административное правонарушение, даже не включенное в КоАП РСФСР, должны соблюдаться все процессуальные требования КоАП РСФСР и они должны рассматриваться по правилам производства об административных правонарушениях, предусмотренных КоАП РСФСР, так как отсутствуют специальные правила производства по таким делам.
Для применения административной ответственности необходимо также, чтобы на уровне закона было четко определено, за какое конкретно нарушение должны применяться определенные санкции.
Если же в законе не содержится конкретной санкции за конкретное правонарушение, то административная ответственность применена быть не может.
3. Меры административной ответственности к главному бухгалтеру при осуществлении им профессиональной деятельности могут быть применены только в случаях, когда субъектом ответственности является должностное лицо вообще или бухгалтер в частности.
При применении ответственности к главному бухгалтеру прежде всего встает вопрос о его компетенции. Круг обязанностей бухгалтера устанавливается нормативно-правовыми актами, трудовым договором, а также должностной инструкцией или иным аналогичным документом.
Как было отмечено выше, в соответствии с пунктами 2, 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Помимо этого необходимо учитывать, что в ряде случаев к ответственности должны привлекаться не главные бухгалтеры, а иные специально уполномоченные должностные лица предприятия. Так, в соответствии с п. 4 ст. 9 указанного выше Закона своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Списки лиц, на которых возлагается обязанность составления первичных документов и которым предоставляется право их подписания, согласовываются с главным бухгалтером.
Таким образом, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, не входящих в компетенцию главного бухгалтера, последний не может быть привлечен к ответственности.
К главному бухгалтеру не могут быть применены меры административной ответственности в тех случаях, когда в соответствии с действующим законодательством к ответственности должен быть привлечен руководитель предприятия. Но в ряде случаев и бухгалтер, и руководитель предприятия равным образом могут быть привлечены к административной ответственности за одни и те же нарушения.
4. Согласно ст. 33 КоАП РСФСР, взыскание за административное правонарушение налагается в пределах, установленных нормативными актами. Это означает, что установленные за те или иные правонарушения штрафы не могут быть ни повышены, ни снижены должностными лицами, уполномоченными применять такую ответственность.
Основным видом административного взыскания, которое может быть применено в отношении главного бухгалтера, является штраф.
Однако КоАП РСФСР не предусматривает возможности наложения административного штрафа в бесспорном порядке.
Лица, уполномоченные налагать взыскание в виде административного штрафа, должны соблюдать требования КоАП РСФСР о сроках наложения взыскания (ст. 38 КоАП РСФСР) и сроках давности исполнения постановлений о наложении административных взысканий (ст. 282 КоАП РСФСР).
КоАП РСФСР предъявляет также и специальные требования к форме и порядку составления документа, фиксирующего совершение правонарушения. Факт нарушения требований закона должен быть зафиксирован в соответствующем акте, при составлении которого должны учитываться требования ст. 235 КоАП РСФСР, предъявляемые к содержанию протокола (акта) об административном правонарушении, т.е. в акте должны быть указаны: место, время совершения и существо правонарушения; сведения о личности нарушителя, его объяснение; иная информация, необходимая для разрешения дела.
Решение о наложении взыскания должно быть вынесено уполномоченным органом с соблюдением требований ст. 38 КоАП РСФСР в части сроков для применения штрафов. Это означает, что наложение штрафа должно производиться не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении двух месяцев со дня его обнаружения.
На основании ст. 285 КоАП РСФСР штраф должен быть уплачен нарушителем не позднее пятнадцати дней со дня вручения ему решения о наложении штрафа, а в случае обжалования или опротестования такого постановления не позднее пятнадцати дней со дня уведомления об оставлении жалобы или протеста без удовлетворения. В случае неуплаты штрафа нарушителем в срок, установленный ст. 285 КоАП РСФСР, т.е. в добровольном порядке (в течение 15 дней), орган, наложивший взыскание, вправе обратиться в суд с иском о взыскании штрафа в судебном порядке. Однако сделать это он может не позднее трех месяцев со дня вынесения решения, так как не подлежит исполнению решение о наложении административного взыскания, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня его вынесения (ст. 282 КоАП РСФСР).
Таким образом, исполнение решения прекращается как в случае уплаты штрафа, так и в случае истечения срока исполнительной давности, и если решение не было обращено к исполнению в этот срок, то оно не подлежит исполнению и штраф уплачивать не надо.
При наложении штрафа как орган, уполномоченный налагать взыскание, так и суд в случае возникновения спора о применении административной ответственности в силу ст. 33 КоАП РСФСР должны учитывать характер совершенного правонарушения, личность нарушителя, степень его вины, имущественное положение, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность (статьи 34 и 35 КоАП РСФСР).
По результатам такой оценки суд вправе снизить размер штрафных санкций по сравнению с указанным в решении либо исковом заявлении налогового органа.
Кроме того, как и при применении других видов ответственности, у нарушителя не может быть изъято имущество сверх предельно допустимых нормативов. Такие нормативы установлены применительно к административной ответственности в приложении 1 к ГПК РСФСР.
Виды административной ответственности
Административную ответственность, которая может быть применена к главному бухгалтеру, можно условно разделить на следующие основные виды:
административная ответственность за нарушение законодательства о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках;
административная ответственность за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности;
административная ответственность за нарушение таможенного законодательства.
Ответственность за нарушение законодательства о конкуренции и ограничении монополистической деятельности применяется к главному бухгалтеру достаточно редко, так как основным субъектом такой ответственности является руководитель предприятия, однако в законодательстве содержатся нормы, которые могут быть применены и к главному бухгалтеру при условии, если будет доказана его вина.
За непредставление в срок по требованию федерального антимонопольного органа или его территориального управления документов либо иной информации, необходимой для осуществления их законной деятельности, на главного бухгалтера может быть наложен административный штраф в размере до шести минимальных размеров оплаты труда (ст. 157.1 КоАП РСФСР). При этом за указанное нарушение также возможно применение предупреждения.
За неисполнение в срок законных требований антимонопольного органа или его территориального управления на главного бухгалтера может быть наложен штраф в размере до восьми минимальных размеров оплаты труда (ст. 157.2 КоАП РСФСР). Указанное правонарушение главный бухгалтер, подписывающий денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства, может совершить, например, отказываясь от подписания документов о перечислении в бюджет по предписанию антимонопольного органа прибыли, полученной организацией в результате нарушения антимонопольного законодательства. За указанные правонарушения также возможно вынесение предупреждения.
Руководствуясь ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, все организации должны представлять годовую бухгалтерскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем или главным бухгалтером организации.
Согласно ст. 1 Закона РФ от 13.05.92 N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности", к руководителям и другим должностным лицам организаций применяются административные взыскания в виде предупреждения или штрафа в размере от трехкратного до восьмикратного минимального размера оплаты труда за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности, выразившееся в непредставлении отчетов и других данных, необходимых для проведения государственных статистических наблюдений, искажении отчетных данных или нарушении сроков представления отчетов.
За те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, ответственность применяется в виде штрафа в размере от восьмикратного до десятикратного минимального размера оплаты труда. В соответствии с разд. III Положения о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Госкомстата от 14.08.92 N 130, ответственность несут руководители и другие должностные лица, подписывающие соответствующий отчет. Поэтому к главным бухгалтерам наряду с руководителями может быть применена ответственность за указанные правонарушения.
Главный бухгалтер может привлекаться к административной ответственности за нарушения таможенного законодательства в тех случаях, когда в их служебные обязанности в момент совершения ими правонарушения входило обеспечение выполнения требований, установленных Таможенным кодексом Российской Федерации (далее ТК РФ), а также иными актами таможенного законодательства.
В соответствии со ст. 288 ТК РФ невыполнение должностными лицами организации требований, за нарушение которых гл. 39 ТК РФ предусмотрена ответственность, влечет предупреждение или наложение штрафа в размере до двадцатикратного минимального размера оплаты труда. В частности, к бухгалтерам может быть применена ответственность:
по ст. 265 ТК РФ за непредставление таможенному органу отчетности и несоблюдение порядка ведения учета ввозимых, вывозимых, поступающих, хранящихся, перерабатываемых, изготовляемых, приобретаемых и реализуемых товаров, находящихся под таможенным контролем либо на территории свободных таможенных зон и свободных складов;
по ст. 284 ТК РФ за нарушение сроков уплаты таможенных платежей;
по некоторым другим статьям гл. 39 ТК РФ.
Налоговая ответственность
В настоящее время ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается и применяется в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Одним из элементов состава налогового правонарушения является субъект налогового правонарушения это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.
По НК РФ ответственность за налоговые правонарушения несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 НК РФ. При этом ни одна из норм гл.16 НК РФ не называет в качестве субъектов налоговых правонарушений должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера и т.д.), т.е. они не являются субъектами налоговой ответственности. Таким образом, то обстоятельство, что представители налогоплательщиков или налоговых агентов не несут непосредственно обязанностей, неисполнение которых могло бы рассматриваться как налоговое правонарушение, не позволяет считать их субъектами налоговых правонарушений.
До недавнего времени в соответствии с п. 8 ст. 7 Закона РФ от 21.03.92 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакции от 08.07.99) налоговым органам было предоставлено право налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучете) иных объектов налогообложения и т.д. Указанная норма действовала до 15 июля 1999 года момента, когда она была признана неконституционной постановлением Конституционного Суда РФ от 15.07.95 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".
Однако это не означает, что к ним не могут быть применены иные виды ответственности (административная, дисциплинарная, уголовная).
В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.
В указанном пункте речь идет о разграничении ответственности организации и ее должностных лиц, когда ненадлежащие действия этих лиц могут рассматриваться двояко, а именно: как действия собственно должностных лиц и как действия организации в целом. В первом случае такие действия образуют объективную сторону административного правонарушения, субъектом которого является должностное (физическое) лицо, а во втором налогового правонарушения, субъектом которого является организация. Таким образом, в каждом из указанных случаев имеют место самостоятельные правонарушения, отличающиеся друг от друга отраслевой природой. Субъекты этих правонарушений также различны, что, с одной стороны, исключает конфликт в квалификации этих деяний, а с другой стороны не позволяет говорить о повторном привлечении того или иного лица к какому-либо виду ответственности (административной или налоговой).
Дисциплинарная ответственность
Дисциплинарная ответственность представляет собой последствие неисполнения или ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей конкретным работником и заключается в применении санкций к нарушителю трудовой дисциплины и их реализации.
Она применяется, как правило, непосредственно руководителем организации к работникам, состоящим в трудовом правоотношении с организацией, за виновное, противоправное неисполнение принятых по трудовому договору обязанностей.
К главному бухгалтеру, как и к любому работнику, дисциплинарная ответственность может быть применена только при наличии вышеуказанных условий.
Следует также подчеркнуть, что:
дисциплинарная ответственность наступает только за дисциплинарные проступки;
ее может применять руководитель предприятия или иные должностные лица, если они уполномочены работодателем или руководителем;
законодательством установлен исчерпывающий перечень дисциплинарных взысканий, включая давностные сроки привлечения к дисциплинарной ответственности, и порядок их применения (статьи 135 и 136 КЗоТ РФ);
за каждый проступок может быть применено только одно дисциплинарное взыскание (ст. 136 КЗоТ РФ).
Применяя дисциплинарную ответственность, работодатель обязан до применения дисциплинарного взыскания затребовать от работника письменное объяснение; объявить работнику, подвергнутому взысканию, под расписку приказ (распоряжение или постановление) с указанием мотивов его применения. Дисциплинарное взыскание может быть применено непосредственно за обнаружением проступка, но не позднее одного месяца со дня его обнаружения, не считая времени болезни работника или пребывания его в отпуске, но не позднее шести месяцев со дня совершения проступка, а по результатам ревизии или проверки финансово-хозяйственной деятельности не позднее двух лет со дня совершения.
Дисциплинарное взыскание может быть обжаловано в органы по рассмотрению трудовых споров (КТС или суд при отсутствии КТС).
В трудовую книжку дисциплинарное взыскание не заносится.
Статья 135 КЗоТ РФ перечисляет меры дисциплинарного взыскания, применяемые к отдельным работникам, недобросовестно выполняющим свои трудовые обязанности. Перечень мер дисциплинарного взыскания является исчерпывающим, следовательно, никакие другие меры дисциплинарной ответственности к работнику, в том числе и главному бухгалтеру, применены быть не могут. Нельзя применять такие меры взыскания, как штраф, лишение процентных надбавок, уменьшение оплаты труда, выговор с предупреждением об увольнении. Сами организации вводить дополнительные меры дисциплинарных взысканий не могут.
Так, существуют следующие дисциплинарные взыскания: замечание; выговор; строгий выговор и увольнение.
Что касается увольнения, то из всех возможных оснований увольнения за дисциплинарный проступок к главному бухгалтеру именно в связи с выполнением им своих должностных обязанностей может быть применено только увольнение по п. 3 ст. 33 КЗоТ РФ за систематическое неисполнение трудовых обязанностей.
Если же, например, бухгалтер является одновременно кассиром и непосредственно обслуживает денежные ценности, то при совершении им дисциплинарного проступка, дающего основание для утраты доверия к нему со стороны администрации, он может быть уволен по п. 2 ст. 254 КЗоТ РФ в связи с утратой доверия. Такое увольнение будет связано с выполнением им должностных обязанностей кассира, а не бухгалтера.
Право выбора конкретной меры взыскания принадлежит работодателю (руководителю или иному уполномоченному лицу), и необязательно эти меры применяются в той последовательности, в какой изложены в ст. 135 КЗоТ РФ.
Материальная ответственность
Необходимым условием привлечения главного бухгалтера к материальной ответственности является наличие трудовых отношений между ним и организацией.
Материальная ответственность работников является самостоятельным видом ответственности и наступает независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия (бездействие), которыми причинен ущерб работодателю (ч. 5 ст. 122 КЗоТ РФ).
Субъектом материальной ответственности по трудовому законодательству может быть только работник, состоящий в трудовом правоотношении с организацией, которой причинен ущерб.
Необходимо иметь в виду, что материальная ответственность наступает при наличии совокупности следующих условий:
1) прямого действительного ущерба наличному имуществу организации;
2) противоправности поведения работника (ущерб причинен вследствие нарушения или неисполнения трудовых обязанностей);
3) причинной связи между противоправным действием (бездействием) работника и возникшим ущербом;
4) вины работника, причинившего ущерб, в форме умысла или неосторожности.
Причем отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий освобождает работника от обязанности возместить ущерб.
При определении размера возмещения ущерба по трудовому праву неполученные доходы (упущенная выгода) не учитываются и взысканию не подлежат (ст. 118 КЗоТ РФ).
Под прямым действительным ущербом, согласно сложившейся практике, понимается уменьшение наличного имущества организации вследствие утраты, ухудшения или понижения его ценности, а также необходимость произвести излишние выплаты. К указанному ущербу относятся, например, штрафные санкции за неисполнение хозяйственных операций.
Поведение работника (действие или бездействие) признается противоправным вследствие нарушения или неисполнения им трудовых обязанностей, возложенных на него законодательством, правилами внутреннего трудового распорядка, должностными инструкциями, распоряжениями работодателя. Кроме того, для привлечения к материальной ответственности необходимо, чтобы между противоправным поведением работника и действительным ущербом имелась прямая причинная связь.
Материальная ответственность по нормам трудового права наступает при наличии вины работника в причинении ущерба (ч. 2 ст. 118 КЗоТ РФ). Доказывать вину работника в причинении ущерба должна организация, т.е. действует презумпция невиновности работника. Однако вина лиц, несущих полную материальную ответственность, презюмируется. Они могут быть освобождены от ответственности, если докажут свою невиновность.
Трудовое право устанавливает пределы материальной ответственности. Так, законодательством определена ограниченная материальная ответственность, при которой общая сумма возмещения ущерба не должна превышать конкретного предела от заработной платы данного лица. Иными словами, она ограничивается определенной частью заработка работника (среднего месячного заработка, трех месячных должностных окладов). И только в установленных законом случаях работники несут материальную ответственность в полном размере причиненного прямого ущерба независимо от размеров заработной платы (ст. 121 КЗоТ РФ).
Как было отмечено выше, при ограниченной материальной ответственности ущерб, превышающий установленный законом предел, не может быть взыскан. Такая ответственность применяется во всех случаях, когда в законодательстве не установлены иные пределы (ст. 119 КЗоТ РФ).
Как правило, это случаи причинения по небрежности ущерба, вызванного порчей, уничтожением такого имущества, которое относится к основным средствам производства, а также утратой документов, необходимостью для организации произвести излишние или штрафные выплаты и др.
Руководители, их заместители, а также главный бухгалтер, если это предусмотрено его должностными обязанностями, несут ответственность в размере не свыше причиненного ущерба, но не свыше среднего месячного заработка за такие нарушения, как неправильная постановка учета и хранения материальных или денежных ценностей, непринятие необходимых мер к предотвращению уничтожения и порчи материальных или денежных ценностей, излишние денежные выплаты.
Причем указанные лица в приведенных выше случаях несут самостоятельную или субсидиарную (дополнительную) ответственность. Если будут выявлены непосредственные причинители ущерба, то они обязаны будут возместить ущерб по нормам, установленным законодательством. Должностные лица, в том числе и главный бухгалтер, в этих случаях привлекаются
