Комментарий к изменениям и дополнениям, внесенным в Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 и 30 (Выпуск 20, октябрь 1999 г.)

Комментарий к изменениям и дополнениям,
внесенным в Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 и 30

Конец 1998 - первая половина 1999 гг. были ознаменованы бурным развитием налогового законодательства. Наряду с вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ внесен ряд изменений и дополнений в отдельные законы о налогах.

С целью привести свои акты в соответствие с изменившимся законодательством Министерство РФ по налогам и сборам в августе и сентябре этого года внесло ряд дополнений в Инструкции N 37 и 30. Изменения и дополнения N 10 к инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" утверждены Приказом МНС РФ от 03.08.99 N АП-3-03/255. Изменения и дополнения N 5 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" утверждены Приказом МНС РФ от 06.07.99 N АП-3-02/204.

Отметим, что последние изменения, внесенные в Инструкции, дублируют положения самих законов, при этом никаких дополнительных разъяснений не приводится. Данное обстоятельство можно объяснить некоторым снижением роли инструкций МНС РФ в регулировании налоговых правоотношений. На первых этапах становления налоговой системы в России нормативные акты Госналогслужбы РФ играли значительно большую роль, существенно восполняя пробелы в законодательстве. При решении той или иной ситуации специалисты обращались преимущественно к текстам инструкций, а не к самим законам. С развитием налоговой законодательной базы, в том числе и с принятием части первой Налогового кодекса РФ, значение инструкций по применению законов о налогах существенно снизилось. В настоящее время любое содержащееся в них положение, которого нет в законе, при необходимости может быть признано как дополняющее законодательство о налогах и сборах, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ недопустимо. Поэтому в практической работе прежде всего необходимо обращаться к самим законам, а уже после этого использовать разъяснения, содержащиеся в инструкциях МНС РФ.

Инструкция N 37

Изменения и дополнения к данной Инструкции наглядно представлены в журнале "Официальные документы и разъяснения" N 31 за 1999 г.

Из Инструкции исключена старая редакция п. 2.5 о реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости (в принципе данный пункт перестал действовать еще с 1 января 1999 г. в связи с принятием части первой НК РФ. Чуть ранее этого - 25 декабря 1999 г. Верховный Суд РФ принял решение N ГКПИ 98-676, в котором признал недействительным абзац второй этого пункта. В настоящее время сам пункт состоит только из одного предложения, в котором указано, что при определении цены в целях налогообложения следует руководствоваться ст. 40 НК РФ.

Изменена формулировка абзаца второго п. 2.7 Инструкции. Теперь вместо безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями, от налога освобождаются средства, полученные в качестве безвозмездной помощи (содействия), подтвержденные соответствующим удостоверением. В Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) данные изменения были внесены еще в мае в связи с принятием Федерального закона от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". Во исполнение Закона о безвозмездной помощи (содействии) принято постановление Правительства РФ от 17.09.99 N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием". Комментарий по применению Закона о безвозмездной помощи вскоре будет опубликован на страницах нашего журнала.

В Инструкции наконец-то отражены изменения, внесенные в Закон N 2116-1 Федеральными законами от 03.03.99 N 45-ФЗ и от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (комментарий к последнему Закону был опубликован в N 5 нашего журнала за 1999 г.), а также Федеральным законом от 10.02.99 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашении о разделе продукции". Новые положения Инструкции практически полностью дублируют текст самих законов, поэтому кратко напомним основные положения. Речь идет о льготировании средств, полученных безвозмездно от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений; об освобождении от налогообложения средств, полученных от учредителей на погашения убытка за 1998 г.; об освобождении от налогообложения средств, направляемых научными организациями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в порядке и по перечню, определенных Правительством РФ (на момент публикации данного комментария не утверждены); о порядке освобождения от налога прибыли, полученной от вновь созданного производства; о порядке налогообложения прибыли, полученной в связи с новацией государственных ценных бумаг; о налоговых льготах для организаций кинематографии, а также для юридических лиц, являющихся инвесторами соглашений о разделе продукции; о покрытии убытков, образовавшихся в результате превышения отрицательных курсовых разниц над положительными за период с 1 июля по 31 декабря 1998 г.

Рассмотрим более подробно порядок применения двух из вышеперечисленных льгот.

В соответствии с п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль и п.4. 6 Инструкции N 37 от налога освобождается прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение (имеется в виду филиал) на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс (т.е. на базе приобретенного предприятия). Данная льгота применяется с 1 апреля 1999 г. (ст. 2 Закона N 62-ФЗ).

Пункт 6 ст. 2 Закона о налоге на прибыль и п. 2.7 Инструкции предусматривают освобождение от налога средств, полученных российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 г., и направленных на указанные цели. Оправдательным документом для проведения данной операции является решение общего собрания учредителей. Полученные от учредителя средства представляют собой целевое финансирование, поскольку должны использоваться только для указанной в законе цели (покрытие убытка за 1998 г.). Отражение на счетах бухгалтерского учета операции по покрытию убытка должно производиться в том отчетном периоде, когда фактически от учредителей поступили средства на эти цели.

В бухгалтерском учете это отражается следующими проводками:

Дебет 75 Кредит 96 - предоставление учредителем средств для погашения убытков.

Дебет 51 (50) Кредит 75 - внесение учредителем денежных средств на расчетный счет или в кассу.

Дебет 96 Кредит 88, субсчет "Непокрытый убыток" списание убытка.

Кроме того, в новой редакции изложен п. 5.6 Инструкции, в котором установлен порядок возврата излишне внесенных сумм налога. Данный пункт приведен в соответствие со ст. 78 НК РФ. Внесены также все необходимые изменения в приложения к Инструкции.

Инструкция N 30

Из Инструкции исключены положения, касающиеся порядка налогообложения при реализации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости. Собственно говоря, эти нормы были признаны недействительными еще решением ВС РФ от 14.10.98 N ГКПИ 98-393.

Продублированы давно внесенные в законодательство изменения в связи с принятием Федерального закона от 29.12.98 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики", в соответствии с которыми освобождаются при определенных условиях от налога на пользователей автомобильных дорог доходы банков, страховых компаний, профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов, полученные в связи с выкупом (погашением) ГКО и ОФЗ со сроком погашения до 31 декабря 1998 г., если полученные средства будут реинвестированы во вновь выпускаемые ценные бумаги.

В соответствии с Федеральным законом от 12.04.99 N 72-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" от налогов, поступающих в дорожные фонды (за исключением налога на реализацию ГСМ), освобождаются также предприятия, осуществляющие содержание отдельных магистральных улиц Москвы и С.-Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням таких улиц, утвержденным Правительством РФ - на сегодняшний день не утверждены).

Отражены также изменения, внесенные в Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" Федеральным законом о безвозмездной помощи (содействии). В соответствии с данными изменениями от налога на пользователей автомобильных дорог освобождается выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи. Не взимается налог на приобретение и налог с владельцев транспортных средств, если транспорт используется исключительно для оказания безвозмездной помощи.

Внесены некоторые изменения в формы отчетных документов по налогам, поступающим в дорожные фонды, в частности, теперь они именуются декларациями.

М. Масленников

Выпуск 20, октябрь 1999 г.