Как показывает судебно-арбитражная практика, количество споров, связанных с расчетами по оплате поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, с каждым годом не только не уменьшается, но и все более возрастает. Причем просрочка по оплате порой составляет несколько лет, в связи с чем кредитор несет потери, вызванные инфляцией, штрафными санкциями, применяемыми за несвоевременные расчеты с бюджетом по налогам, и т.д. Для того чтобы избежать либо уменьшить негативные последствия, вызванные неисполнением или ненадлежащем исполнением обязательств, действующее законодательство предоставляет достаточные возможности. Среди них использование при заключение договора способов обеспечения исполнения обязательств. Глава 23 ГК РФ содержит перечень из шести таких способов, причем данный перечень не является закрытым.
Способы обеспечения исполнения обязательств могут быть классифицированы следующим образом:
1) Использование в договоре неустойки и задатка стимулирует должника к исполнению принятых на себя обязательств во избежание негативных последствий. Нельзя сказать, что данные способы реально обеспечивают исполнение обязательства должником, однако они удобны для компенсации потерь кредитора, поскольку не требуют предоставления доказательств размера причиненных убытков. Использование неустойки и задатка наряду с другими мерами (залогом, поручительством) является достаточно эффективным механизмом для понуждения должника к исполнению обязательства.
2) Применение залога, для которого характерно выделение обособленного имущества должника, на которое в случае неисполнения обязательства кредитор может обратить взыскание.
3) Привлечение на стороне должника третьих лиц, которые отвечают наряду с должником в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения им принятых на себя обязательств (поручительство и банковская гарантия).
4) Меры оперативного воздействия (право удержания).
Остановимся на традиционных способах обеспечения исполнения обязательств, которые одновременно являются мерами ответственности должника: неустойка и задаток. Рассмотрим их в трех аспектах: право, налоги, бухучет.
Неустойка
В соответствии со ст. 330 ГК РФ под неустойкой понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка выражается в виде штрафа (определенной денежной суммы) или пени (периодически начисляемых сумм). И штраф, и пеня могут определяться как в твердой денежной сумме, так и в виде процента.
Неустойка способ определения размера возмещаемых кредитору убытков, при котором кредитор освобождается от процесса доказывания их величины. Основанием для ее взыскания является нарушение должником принятых на себя обязательств.
Неустойка может быть установлена законом (законная неустойка) и договором (договорная неустойка). Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, определяющим ее размер, порядок исчисления и условия применения. В соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в простой письменной форме независимо от формы основного обязательства, которое может возникнуть и на основе устной сделки. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого соглашения.
Что касается законной неустойки, то кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, предусмотрена ли обязанность уплаты законной неустойки соглашением сторон. В качестве примера законной неустойки можно привести п. 117 Правил оказания услуг телефонной связи (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 N 1235). В соответствии с названной нормой за нарушение сроков предоставления услуг телефонной связи, сроков устранения недостатков оператор связи уплачивает абоненту (клиенту) неустойку в размере 3 процентов стоимости оказанной услуги за каждый месяц, неделю, день, час просрочки (если срок определен в месяцах, неделях, днях, часах).
Ранее на практике широко применялась неустойка, предусмотренная п. 8 постановления Президиума Верховного Совета РФ и Правительства РФ от 25.05.92 N 2837-1 "О неотложных мерах по улучшению расчетов в народном хозяйстве и повышении ответственности за их финансовое состояние". Указанная неустойка в размере 0,5 процента в день за просрочку платежа поставщиком подлежала взысканию в случае, если ее размер не был определен соглашением сторон.
Предпринимателям при заключении договоров поставки необходимо учитывать, что, несмотря на то что данное постановление не было отменено, в настоящее время указанная норма применению не подлежит на основании ст. 4 Федерального закона от 26.01.96 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации". Названная статья устанавливает, что правовые акты, изданные до введения в действие части второй ГК РФ, применяются постольку, поскольку они не противоречат Кодексу. В соответствии с п. 3 ст. 486 ГК РФ несвоевременная оплата полученного товара влечет ответственность покупателя в форме уплаты процентов (п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки").
По соотношению с убытками принято различать четыре вида неустойки: зачетную, штрафную, исключительную и альтернативную.
По общему правилу, определенному в ст. 394 ГК РФ, неустойка является зачетной, если иное не установлено в законе или договоре. Это означает, что убытки подлежат возмещению в части, не покрытой неустойкой.
Пример 1. Штраф за поставку продукции ненадлежащего качества составил 10 000 руб., тогда как размер причиненных убытков 50 000 руб. При установлении в договоре зачетной неустойки либо при отсутствии оговорки о ее характере убытки подлежат взысканию в сумме 40 000 руб. (50 000 руб. (собственно убытки) 10 000 рублей (неустойка)).
Неустойка является штрафной, если убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки.
Пример 2. За поставку продукции ненадлежащего качества установлена штрафная неустойка. Неустойка составила 10 000 руб., убытки 50 000 руб. В данном случае с поставщика подлежат взысканию и неустойка, и убытки. Всего размер ответственности составляет 60 000 руб.
При альтернативной неустойке по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.
Пример 3. В договоре купли-продажи, предусматривающем оплату товара после передачи его покупателю, установлена альтернативная неустойка за его несвоевременную оплату. Ее размер составил 5000 руб., тогда как причиненные убытки 10 000 руб. В данной ситуации продавец по своему выбору может взыскать либо неустойку в сумме 5000 руб., либо убытки в сумме 10 000 руб., если он докажет их размер.
Исключительная неустойка означает, что допускается взыскание только неустойки, но не убытков. Как правило, этот вид неустойки характерен для отношений по перевозке и содержится в нормах транспортных уставов и кодексов, ограничивая таким образом ответственность транспортных организаций.
Пример 4. Между предприятием и железной дорогой заключен договор перевозки груза. Просрочка в доставке составила 5 суток. В соответствии со ст. 111 Транспортного устава железных дорог РФ (далее Устав железных дорог) за просрочку доставки груза железная дорога уплачивает пени в размере 9 процентов платы за перевозку грузов за каждые сутки просрочки, но не более чем в размере платы за перевозку данного груза. Такая неустойка является исключительной, то есть даже если она не покрывает убытков предприятия, связанных с просрочкой в доставке, с железной дороги может быть взыскана только неустойка, но не убытки.
В случаях когда законом или договором установлена ограниченная ответственность за нарушение обязательств, наряду с уплатой штрафной, зачетной или альтернативной неустойки убытки подлежат взысканию лишь до установленных законом пределов ограничения ответственности.
Статья 333 ГК РФ предусматривает, что, если подлежащая взысканию неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку. При оценке таких последствий судом могут приниматься во внимание в том числе обстоятельства, не имеющие прямого отношения к последствиям нарушения обязательства (цена товаров, работ, услуг, сумма договора и т.п.) (п. 42 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации"). Данное положение получило достаточно широкое распространение на практике, так как сумма неустойки, предъявляемая ко взысканию, порой в несколько раз превышает сумму основного долга. Причем решение об уменьшении размера неустойки, подлежащей взысканию, суд вправе принять самостоятельно, независимо от ходатайства стороны в споре. В связи с этим в постановлении Пленума ВАС РФ от 20.03.97 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" урегулирован вопрос о порядке отнесения расходов по госпошлине. В соответствии с п. 9 Постановления при уменьшении арбитражным судом размера неустойки на основании ст. 333 ГК РФ расходы истца по госпошлине подлежат возмещению ответчиком исходя из суммы неустойки, которая подлежала бы взысканию без учета ее уменьшения.
Ранее действовавшее законодательство предусматривало для предъявления требований о взыскании неустойки сокращенный шестимесячный срок исковой давности. Сейчас установлен общий срок исковой давности в 3 года, однако законом могут быть предусмотрены специальные сроки исковой давности, как сокращенные, так и более длительные по сравнению с общим сроком. Например, согласно ст. 139 Устава железных дорог претензии к железным дорогам в отношении штрафов и пеней могут быть предъявлены в течение 45 дней.
Основанием для взыскания неустойки является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником принятых на себя обязательств по договору. Причем должник может уплатить кредитору неустойку добровольно, в противном случае неустойка взыскивается в судебном порядке.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете организации-кредитора неустойки (штрафа, пени).
В соответствии с п. 14 Положения о составе затрат... (утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) присужденные или признанные должником суммы штрафов, пеней, неустоек включаются в состав внереализационных доходов. Для целей исчисления налога на прибыль суммы присужденных (признанных должником) штрафов, пеней, неустоек учитываются в том отчетном периоде, в котором они были отражены в учете кредитора, независимо от факта оплаты.
Полученные кредитором суммы штрафов, пеней, неустоек включаются в оборот, облагаемый НДС, на основании п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" как средства, получение которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по расчетной ставке 16,67% от полученных средств (п. 29 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").
В учете кредитора операции, связанные с начислением и поступлением штрафных санкций от должника, отражаются проводками:
Кредит 76, субсчет "Расчеты с должником"
Кредит 80 отражена сумма присужденных (признанных должником) штрафов и других финансовых санкций.
Кредит 80 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" НДС по присужденным (признанным), но не полученным финансовым санкциям.
Кредит 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с должником" получены причитающиеся суммы штрафов и других финансовых санкций.
Кредит 76, "Расчеты по НДС"
Кредит 68, "Расчеты по НДС" НДС по полученным суммам финансовых санкций начислен к уплате в бюджет.
К сожалению, возможна ситуация, когда вынесенное решение суда о взыскании с должника неустойки (штрафа, пени) не может быть исполнено в связи с отсутствием у него денежных средств и другого имущества, на которое по закону может быть обращено взыскание. Далее остановимся на вопросе, каким образом такие долги, нереальные для взыскания, отражаются в бухгалтерском учете.
Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) предусматривает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 75 Положения.
При этом под долгом, нереальным для взыскания, понимается часть дебиторской задолженности, получение которой фактически невозможно вследствие неплатежеспособности должника. Невозможность взыскания долга должна быть подтверждена следующими документами: постановлением об окончании исполнительного производства, постановлением о возвращении исполнительного документа и актом о невозможности взыскания долга (ст. 26-27 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").
Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов предприятия, учитываемых при налогообложении прибыли (п. 15 Положения о составе затрат).
Однако необходимо учитывать, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения).
Суммы финансовых санкций (неустойки, штрафы, пени), подлежащие уплате кредитору (присужденные или признанные должником), включаются в состав внереализационных расходов должника, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, на основании п. 15 Положения о составе затрат:
Дебет 80 Кредит 76, субсчет "Расчеты с кредитором" отражена сумма присужденных (признанных кредитором), подлежащих уплате кредитору штрафов и других финансовых санкций.
Дебет 76, субсчет "Расчеты с кредитором" Кредит 51 перечислены кредитору причитающиеся суммы штрафов и других финансовых санкций.
