Применение НДС по операциям кредитных организаций (Н.П.Дегтярь, Л.М.Никулина "Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.)

Применение НДС по операциям кредитных организаций*

Операции по инкассации

В перечень не облагаемых налогом на добавленную стоимость банковских операций, указанных в инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", не включены операции по инкассации, подлежащие обложению налогом на основании подпункта "е" пункта 1 статьи 5 Закона от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1).

При этом следует иметь в виду, что Законом РСФСР "О Центральном банке РСФСР (Банке России)" от 02.12.90 на Банк России возложены функции перевозки и хранения банкнот и монет и создание их резервных фондов.

Поэтому обороты от операций, осуществляемых Российским объединением инкассации в пределах его структуры и по его распоряжению, связанных технологическим перемещением ценностей из резервных фондов Банка России, налогом на добавленную стоимость не облагаются при условии, что Банк России оплачивает эти обороты в размерах произведенных затрат, определяемых калькуляцией затрат на эти цели (разъяснения по этому вопросу см. в письме Госналогслужбы России от 04.12.96 N B3-6-03/838).

В случае если суммы затрат превышают допустимые размеры, определенные калькуляцией, полученный доход облагается налогом на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством.

Кроме того, указом Президента Российской Федерации от 04.08.97 N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" на Банк России возложена обязанность по изготовлению и доставке на места банковских билетов и монет образца 1997 года.

Чтобы ускорить проведение мероприятий по замене обращающихся рублей на новые, управления Российского объединения инкассации Банка России на основании заключенных хозяйственных договоров оказывают помощь бригадам территориальных управлений инкассации по доставке, сопровождению, выполнению погрузочно-разгрузочных и прочих работ, связанных с перемещением резервных фондов от фабрик Гознака, монетных дворов и региональных хранилищ Банка России.

Данные операции, осуществляемые управлениями инкассации с сентября 1997 года, также не облагаются налогом на добавленную стоимость при условии, что их оплата производится в пределах затрат, определяемых Банком России, и при наличии копии приказа территориального управления Российского объединения инкассации о доставке ценностей резервных фондов.

Доставка наличных денег в кассу предприятия

Вопрос. Подлежат ли обложению налогом на добавленную стоимость операции банка по доставке наличных денег по денежному чеку в кассу предприятия для выплаты заработной платы работникам?

Ответ. В соответствии с подпунктом "е" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации (Закон N 1992-1) от уплаты этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации.

Несмотря на то что эти операции относятся к банковским, они не подпадают под вышеназванную льготу.

Поэтому вознаграждение, полученное банком за доставку предприятиям и организациям наличных денежных средств, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При доставке денег налог оплачивает банк

Вопрос. В договоре об оказании банком услуг по инкассации вознаграждение установлено без учета НДС.

Следует ли банку перечислять в бюджет сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке, или ее должен оплачивать клиент сверх цены, установленной договором?

Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона N 1992-1 реализация товаров (работ, услуг) предприятиями производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. При этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.

Уплата налога банками производится с дохода, полученного в виде комиссионного вознаграждения, которое определено в договоре, заключенном с клиентами.

Согласно статье 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке.

Таким образом, если в договоре сумма налога на добавленную стоимость не выделена отдельно, считается, что она включена в цену, определенную договором. В этом случае уплата НДС производится по расчетной ставке 16,67 процента с полученного дохода.

НДС и ценные бумаги

В силу своей специфики большинство банковских операций, связанных с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законным средством платежа, за исключением брокерских и иных посреднических услуг, согласно подпункту "ж" пункта 1 статьи 5 Закона N 1992-1 освобождено от уплаты налога.

Под обращением ценных бумаг, валюты понимается заключение гражданско-правовых сделок от своего имени и за свой счет, связанных с переходом права собственности. К таким сделкам относятся операции купли-продажи. Поэтому доход, получаемый по указанным сделкам, налогом на добавленную стоимость не облагается.

Что касается посреднических операций по покупке (продаже) валюты, ценных бумаг по поручениям и за счет средств клиентов, то доход, получаемый при их осуществлении, подлежит обложению НДС.

Поэтому при рассмотрении вопросов о применении данной льготы необходимо принимать во внимание конкретные условия договора между банком и клиентом.

Пример 1. Согласно инструкции Банка России от 27.02.95 N 27 "О порядке организации работы обменных пунктов на территории Российской Федерации" операции по купле-продаже иностранной валюты, совершаемые уполномоченными банками, относятся к валютно-обменным.

Банк осуществляет их от своего имени за свой счет, получая доходы в виде вознаграждения, при покупке - за счет образовавшегося уменьшения эквивалента стоимости валюты против официального курса Банка России на день совершения сделки, а при перепродаже - за счет увеличения эквивалента стоимости иностранной валюты против ее официального курса. Указанные доходы налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Пример 2. Предприятие подает в филиал банка заявку на покупку валюты с поручением заключить сделку по ее покупке от имени предприятия и за его счет. С этой целью оно перечисляет денежные средства на корреспондентский счет филиала банка.

Доход филиала банка возникает в виде разницы между официальным (биржевым) курсом иностранной валюты и курсом продажи, установленным филиалом банка.

В этом случае филиал банка осуществляет посредническую операцию по покупке (продаже) валюты по поручению и за счет средств клиента, поэтому получаемый при этом доход подлежит обложению налогом на добавленную стоимость независимо от того, в каком виде он получен (процент от суммы сделки или курсовая разница).

Регистрация сделок с ценными бумагами

Вопрос. Облагаются ли налогом на добавленную стоимость платные услуги по регистрации сделок с ценными бумагами, учету акций и ведению реестров акционеров, в том числе услуги по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа, выполняемые предприятием (депозитарием), а также вознаграждение, получаемое банками-депозитариями за выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 09.08.94 N 906, и за выполнение функций платежного агента?

Ответ. Платные услуги по регистрации сделок с ценными бумагами, учету акций и ведению реестров акционеров, в том числе услуги по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа, выполняемые предприятием (депозитарием) при наличии лицензии на право осуществления на рынке ценных бумаг деятельности, непосредственно не связанной с куплей-продажей ценных бумаг, должны рассматриваться как посреднические, потому получаемое комиссионное вознаграждение налогом на добавленную стоимость облагается.

Исключение составляет вознаграждение, полученное банками-депозитариями по договору с Минфином России за выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 09.08.94 N 906, и вознаграждение, полученное за выполнение функций платежного агента. Оно не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость согласно совместному письму Госналогслужбы России и Минфина России от 20.11.95 N B3-6-05/605 и N 04-03-12.

Зачисление дивидендов по акциям акционерных компаний

Вопрос. Относится ли к банковским операциям зачисление на лицевые счета вкладчиков дивидендов по акциям акционерных компаний?

Ответ. Операции по зачислению дивидендов на лицевые счета вкладчиков, выплачиваемых акционерным обществом держателям его акций, являются банковскими, осуществляемыми по счетам клиентов, и поэтому вознаграждение, получаемое банком по этим операциям, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Однако следует иметь в виду, что если данные операции осуществляются банком в рамках договора по ведению реестров владельцев именных ценных бумаг или депозитарного договора и банк производит выплату дивидендов акционерам после сверки документов по контрольному списку, оформления льгот по подоходному налогу и формирования базы данных по начисленным и выплаченным дивидендам, то на эти операции данная льгота не распространяется.

НДС при оплате векселей

Вопрос. Банк совершает операции по поручению юридических лиц как имеющих, так и не имеющих расчетные (корреспондентские) счета в банке.

Освобождается ли доход, получаемый банком от указанных операций, от налога на добавленную стоимость?

Ответ. Операции по домициляции векселей заключаются в том, что банк или фирма по поручению векселедателя принимает на себя обязанности произвести платеж по векселю в установленный срок и в установленном месте.

Для этого векселедатель или другой плательщик вносит на его счет вексельную сумму и комиссию за домициляцию.

Таким образом, домицилиант является третьим лицом, своевременно оплачивающим домицилированный вексель за счет средств плательщика, предоставившего в его распоряжение необходимые средства.

Поэтому доход, полученный домицилиантом при осуществлении указанной посреднической операции, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Комиссионные за размещение облигаций и лотерейных билетов

Вопрос. Облагаются ли НДС следующие виды комиссионного вознаграждения, получаемые учреждениями сберегательного банка:

- комиссионное вознаграждение за работу по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа 1992 года;

- комиссионное вознаграждение за работу по выкупу облигаций государственных целевых беспроцентных займов 1990 года;

- комиссионное вознаграждение за работу по размещению лотерейных билетов;

- комиссионное вознаграждение за оплату сберегательных сертификатов, выданных другими учреждениями Сбербанка России?

Ответ. Комиссионное вознаграждение, получаемое учреждениями сберегательного банка за работу по размещению облигаций Российского внутреннего выигрышного займа, выкуп облигаций государственных целевых беспроцентных займов, оплату сберегательных сертификатов, выданных другими учреждениями Сбербанка России, считается вознаграждением за посредническую деятельность и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Выручка, полученная при продаже лотерейных билетов, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежит.

Что же касается комиссионного вознаграждения, получаемого Сбербанком за продажу лотерейных билетов, то оно под эту льготу не подпадает и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

НДС при участии банка в аукционе по размещению облигаций

Вопрос. Освобождается ли от НДС комиссионное вознаграждение, полученное банком-дилером на аукционе по первичному размещению государственных облигаций?

Ответ. В соответствии с подпунктом "ж" пункта 1 статьи 5 Закона N 1992-1 от уплаты этого налога освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, кроме брокерских и иных посреднических услуг.

Поэтому комиссионное вознаграждение, полученное на аукционе по первичному размещению государственных облигаций банком-дилером, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Операции с казначейскими обязательствами

Вопрос. Каков порядок обложения НДС операций банка с казначейскими обязательствами?

Ответ. В соответствии с совместным письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 20.11.95 NN B3-6-05/605, 04-03-12 вознаграждение, получаемое банками-депозитариями от Министерства финансов Российской Федерации за открытие и ведение счетов "депо" по казначейским обязательствам на основе заключенных Минфином России договоров с уполномоченными банками-депозитариями, выполнение депозитарных услуг по размещению казначейских обязательств, выпущенных в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 09.08.94 N 906, и выполнение функций платежного агента обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Все остальные виды депозитарных услуг, в том числе и по казначейским обязательствам, оказываемые указанными банками не на основе договоров с Минфином России, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Скупка акций у населения

Вопрос. Банк за вознаграждение по поручению акционерного общества осуществляет операции по скупке у населения акций этого акционерного общества.

Облагается ли полученное вознаграждение НДС?

Ответ. Комиссионное вознаграждение, полученное за услуги банка по скупке у населения акций акционерного общества, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость как посредническое.

Открытие лицевых счетов для клиентов-инвесторов

Вопрос. Банк, открывая специальные лицевые счета клиентов-инвесторов, концентрирует их средства для направления на рынок государственных краткосрочных обязательств (ГКО). Вкладывание средств в ГКО банк производит от своего имени.

Облагается ли налогом на добавленную стоимость доход банка и клиента, полученный от указанных операций?

Ответ. Операции по обращению ценных бумаг, то есть их купля-продажа, освобождены от налога на добавленную стоимость.

Все иные операции с ценными бумагами, такие как изготовление, хранение, посреднические услуги по их покупке или продаже, под эту льготу не подпадают.

Поэтому доходы, полученные банком при заключении сделок с ГКО от своего имени, но за счет и по поручению инвестора, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость как посреднические.

Сделки кредитных организаций, облагаемые НДС

Как и большинство налогоплательщиков, кредитные организации наряду с операциями, не облагаемыми налогом на добавленную стоимость, совершают операции и сделки, подлежащие налогообложению.

В статье 5 Федерального закона от 03.02.96 N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (далее - Закон N 17-ФЗ) и инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" содержится перечень основных сделок, которые вправе осуществлять кредитные организации.

На эти сделки льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется.

К ним относится:

- выдача поручительств за третьих лиц, которыми предусматривается исполнение обязательств в денежной форме;

- приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (кроме кредитных договоров);

- факторинговые и форфейтинговые операции;

- лизинговые операции (кроме платежей малых предприятий);

- доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с юридическими и физическими лицами (трастовые операции);

- предоставление в аренду физическим и юридическим лицам помещений, включая специальные помещения или находящиеся в них сейфы для хранения документов и ценностей;

- оказание консультационных и информационных услуг.

Несмотря на то что перечни банковских операций, не облагаемых НДС, и банковских сделок, облагаемых этим налогом, содержатся в указанной Инструкции, в практической деятельности кредитных организаций часто возникают вопросы, связанные с конкретными ситуациями. Рассмотрим некоторые из них.

Операции банка, связанные с пластиковыми картами

Вопрос. Являются ли объектом налогообложения доходы банка, полученные от операций по пластиковым картам, в том числе:

- плата за обслуживание пластиковых карт;

- плата за выпуск кредитных карт;

- плата за выдачу наличных денег с карточного счета;

- плата за выдачу наличных денег через банкомат;

- суммы комиссионного вознаграждения, полученного от торговых организаций при реализации ими товаров по кредитным картам?

Ответ. Банковские операции по открытию и ведению банковских счетов юридических и физических лиц, а также осуществлению расчетов по поручению юридических и физических лиц по их банковским счетам налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В этой связи доходы, получаемые банком от клиентов за осуществление операций, связанных с обслуживанием спецкартсчета (обработка банком электронного платежного документа, обналичивание средств владельцев картсчета - со спецкартсчета и через банкомат и др.), обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Дополнительная плата, взимаемая банком со своих клиентов за изготовление пластиковых карт сверх вознаграждения, предусмотренного в договоре на расчетно-кассовое обслуживание, должна включаться в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

Советник налоговой службы I ранга

Н.П.Дегтярь

Советник налоговой службы II ранга

Л.М.Никулина

------------------------------

* Начало в N 1, с. 44