Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются (А.И.Васильков, "Российский налоговый курьер" N 3, декабрь 1998 г.)

Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются*

Анализ налоговых споров и арбитражной практики, связанной с их рассмотрением, позволяет определить наиболее характерные причины их возникновения.

Итак, рассмотрим некоторые причины возникновения налоговых споров.

Противоречия между нормами налогового и гражданского законодательства

В соответствии со статьей 14 Закона от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) и Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) налоговые органы вправе предъявлять в суд или арбитражный суд иск о признании сделок недействительными и требовать взыскания в доход государства всего полученного по таким сделкам. Однако если попытаться применить это на практике, то действие будет безрезультатным, поскольку согласно гражданскому законодательству (пункт 2 статьи 167 ГК РФ) при недействительности сделки предусматривается реституция, то есть возвращение каждой из сторон всего полученного по сделке другой стороне.

При вынесении решений по аналогичным делам арбитражные суды руководствуются только нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и не принимают во внимание нормы налогового законодательства. В результате бюджет недополучает значительные суммы средств. Например, по одной только Саратовской области в 1997 г. потери по налогам, не уплаченным по этой причине, превысили 13 млрд.руб.

Имеются сложности при разрешении споров, связанных с отнесением филиалов к юридическим лицам, то есть самостоятельным налогоплательщикам, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.

Так, согласно статьям 3 и 13 Закона N 2118-1 и подпункту "г" пункта 1 статьи 2 Закона от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" юридические лица и филиалы имеют равные налоговые обязанности и одинаковую налоговую ответственность. Однако в соответствии с пунктом 3 статьи 55 ГК РФ филиалы не являются самостоятельными юридическими лицами и, следовательно, к ним не могут предъявляться исковые требования и штрафные санкции.

Нет сомнений, что устранение противоречий между налоговым и гражданским законодательством приведет к сокращению числа налоговых споров и будет полезным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Положение усложняется еще и тем, что во многих законодательных актах, не имеющих отношения к налоговому законодательству, предусматривается значительное количество налоговых льгот для различных категорий налогоплательщиков, тогда как эти нормы не отражены в соответствующих законах о конкретных налогах.

Это ведет к тому, что предоставление налоговых льгот, предусмотренных федеральными законами прямого действия, вступает в противоречие с налоговым законодательством, хотя в соответствии с пунктом 3 статьи 23 Закона от 10.10.91 N 1734-1 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в Российской Федерации" внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных российским налоговым законодательством, является недопустимым.

Однако в последнее время многие налоговые споры, вызванные данным противоречием законодательства, стали решаться в пользу налогоплательщиков. Так, Государственной налоговой инспекцией по Кировскому району г.Ярославля была проведена проверка муниципального образовательного учреждения - Ярославского городского научно-педагогического центра (ЯГНПЦ), который, получая доходы от платных образовательных услуг и торгово-закупочной деятельности, не уплачивал налоги, мотивируя это применением льгот, предусмотренных статьей 40 Закона от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1). По результатам проверки государственной налоговой инспекцией были применены финансовые санкции по налогу на прибыль, НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог и местным налогам.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил налоговые требования истца (ЯГНПЦ) и признал решение инспекции недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа кассационная жалоба государственной налоговой инспекции была оставлена без удовлетворения, а решение арбитражного суда Ярославской области - без изменения.

Суды, оценив ситуацию, сделали вывод о том, что в части налогообложения доходов от деятельности образовательных учреждений необходимо руководствоваться пунктом 3 статьи 40, статьями 45 и 47 Закона N 3266-1. Поскольку ЯГНПЦ доход от внебюджетной деятельности (платные образовательные услуги и пр.) реинвестировал в образовательный процесс - вид деятельности, который не относится к предпринимательской, это позволило ему на законных основаниях не уплачивать все виды налогов.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, рассмотрев заявление государственной налоговой инспекции по данному вопросу, в удовлетворении протеста отказал. Доводы инспекции о том, что льготы, предусмотренные Законом N 3266-1, могут быть предоставлены лишь при условии внесения изменений в налоговое законодательство, не были приняты во внимание, поскольку согласно статье 76 Конституции Российской Федерации данный закон имеет прямое действие на территории России.

Аналогичные нормы, предусматривающие налоговые льготы, содержатся также в законах: "О пожарной безопасности" (от 21.12.94 N 69-ФЗ), "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" (от 10.01.96 N 6-ФЗ), "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (от 15.05.91 N 1244-1) и ряде других.

Удовлетворяя иски налогоплательщиков, связанные с использованием налоговых льгот, арбитражные суды мотивируют это тем, что несогласованность налогового законодательства с данными законами прямого действия не отменяет этих законов.

Ошибка в бухгалтерском отчете

Одним из пробелов действующего законодательства, вызвавшим многочисленные налоговые споры, является отсутствие нормы, которая бы четко указывала, следует ли применять меры ответственности к налогоплательщику, если он самостоятельно обнаружил и исправил технические ошибки, допущенные им в бухгалтерском учете или налоговых расчетах (декларациях). В законодательстве отсутствует толкование самого термина "техническая ошибка".

Учитывая массовый характер налоговых споров, возникающих по этой причине, Госналогслужбой России издан и зарегистрирован в Минюсте России ряд разъяснений. В частности, письмом Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н, зарегистрированным в Минюсте России 18.05.95 N 855, предусматривается, что в случае если налогоплательщик самостоятельно до проверки налогового органа выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам и платежам, то финансовые санкции, предусмотренные пунктом 1 "а" статьи 13 Закона N 2118-1 и пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 27.10.93 N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", не применяются.

В этом случае налогоплательщику начисляются только пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей.

Если же налогоплательщик до проверки налогового органа произвел оплату налогов, которые он сам же и доначислил, то он не должен оплачивать и пени, о чем прямо указывается в письме Госналогслужбы России от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н (согласованном с Минфином России и зарегистрированном в Минюсте России 02.11.95 N 970).

Обоснованная позиция Госналогслужбы России была впоследствии закреплена пунктом 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 и отражена в письме Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, зарегистрированном в Минюсте России 16.07.96 N 1124.

Согласно данному пункту Указа допущенные технические ошибки не являются налоговыми нарушениями и пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не начисляются при выполнении налогоплательщиком следующих условий:

- ошибки выявлены до проверки налоговой инспекции;

- в бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам и платежам в бюджет внесены исправления;

- произведена оплата доначисленных сумм налогов.

При подготовке нормативных документов, перечисленных выше, Госналогслужба России исходила из того, что в соответствии со статьей 13 Закона N 2118-1 налогоплательщик несет ответственность не только за сокрытие или занижение дохода (прибыли) и отсутствие учета объекта налогообложения, но и за задержку уплаты налога, что выражается в начислении штрафных пеней. Однако в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24.06.93 "О федеральных органах налоговой полиции"" даны новые определения. В частности, в констатирующей части данного постановления указано, что начисление пени не является мерой ответственности за налоговые нарушения. Пени следует рассматривать как дополнительный платеж, компенсирующий потери, которые несет государственная казна при несвоевременном получении налоговых сумм.

С учетом данного постановления Конституционного Суда, согласно которому пеня подлежит взысканию во всех случаях, и принимались решения при рассмотрении дел конкретных налогоплательщиков.

Такой подход вызвал большой поток обращений налогоплательщиков в соответствующие инспекции и средства массовой информации с просьбой разъяснить, чем же в данном случае следует руководствоваться.

Учитывая сложившуюся ситуацию и тот факт, что действующее законодательство, в частности нормативные акты Госналогслужбы России, не приведены в соответствие с определением, данным в постановлении Конституционного Суда от 06.11.97 N 111-О, при разрешении споров с налогоплательщиками не следует принимать во внимание разъяснения, не прошедшие регистрацию в Минюсте России и по этой причине являющиеся недействительными. Целесообразно применять указания Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 и решения налоговых органов о том, что пени не начисляются, когда налогоплательщик самостоятельно исправляет технические ошибки при соблюдении всех необходимых условий.

Следует подчеркнуть, что хотя в Налоговом кодексе нет четкого определения пени - мера ответственности или компенсация потерь, которые несет казна в результате несвоевременного получения налогов, - статья 75 Налогового кодекса все-таки ориентирует отнесение пени к компенсационным потерям. В частности, установлено, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора независимо от применения других мер, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога или сбора и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

(См. продолжение)

Государственный советник налоговой службы II ранга, заслуженный экономист Российской Федерации

А.И.Васильков

"Российский налоговый курьер" N 3, декабрь 1998 г.

------------------------------

* Продолжение, начало см. в N 2