Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль
Курсовые разницы при определении налогооблагаемой прибыли
(Окончание, начало в N 7, 1999)
Вопрос о налогообложении курсовых разниц (о чем было сказано в предыдущем номере журнала) требовал скорейшего законодательного решения - принятия закона о внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Принятый Государственной Думой первоначальный вариант закона не получил одобрения Совета Федерации. В связи с этим была образована согласительная комиссия, в которую вошли представители Государственной Думы, Совета Федерации и Правительства Российской Федерации. На согласительной комиссии было принято решение о разработке другого варианта законопроекта, который и был принят Государственной Думой и подписан Президентом Российской Федерации.
Федеральным законом от 03.03.99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 45-ФЗ) предусмотрено, что суммы превышения отрицательных курсовых разниц над положительными уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке. Кроме того, превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, образовавшееся с 1 августа по 31 декабря 1998 г., признается убытком по курсовым разницам и в составе убытка по балансу может покрываться в течение последующих пяти лет за счет части прибыли, освобождаемой от налогообложения.
Пример
По балансу организации за 1998 г. числится убыток в сумме 100 тыс.руб., в том числе от превышения отрицательных курсовых разниц над положительными - 20 тыс.руб., из которого сумма превышения отрицательных курсовых разниц над положительными за период с 1 января по 31 июля 1998 г. составляет 5 тыс.руб.
В этом случае убыток по балансу в сумме 95 тыс.руб. организация может перенести равными долями на 1999-2003 гг. с уменьшением налогооблагаемой прибыли на эти суммы.
На суммы превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, образовавшихся после 1 августа 1998 г., уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Этот порядок учета курсовых разниц распространяется только на период с 1 августа по 31 декабря 1998 г., а с 1 января 1999 г. налогообложение курсовых разниц производится в общеустановленном порядке. Положительные курсовые разницы включаются в облагаемую базу, а отрицательные курсовые разницы эту базу уменьшают. Организации, имевшие в прошлом году названные курсовые разницы, обязаны обеспечить их раздельный учет до и после 1 августа 1998 г.
Законом N 45-ФЗ предусмотрено также, что по организациям, уплачивающим авансовые платежи, к сумме возврата налога на прибыль за III и IV кварталы 1998 г., образовавшейся в результате уменьшения фактической прибыли на сумму превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, возникших за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., учетная ставка Банка России за пользование банковским кредитом не применяется.
В Законе N 45-ФЗ также установлено, что валовая прибыль предприятий и организаций, являющихся первичными владельцами* облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ), уменьшается при их реализации (погашении или прочем выбытии) на всю сумму положительных курсовых разниц, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ими ОВВЗ на баланс, а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены. В связи с этим названные суммы положительных курсовых разниц, учитываемые организациями на счете 83 "Доходы будущих периодов", после списания их на счет 80 "Прибыли и убытки" в момент реализации (погашения, прочего выбытия) ОВВЗ не увеличивают налогооблагаемую прибыль.
Кроме того, налогооблагаемая прибыль уменьшается также и на сумму убытков в случае реализации ОВВЗ по рыночным ценам, оказавшимся ниже их балансовой стоимости.
Названное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г. При этом фактически уплаченные до вступления в силу Закона N 45-ФЗ (до 5 марта 1999 г.) суммы налога на прибыль возврату или зачету в счет налоговых платежей не подлежат.
Пример
По состоянию на 1 июля 1992 г. на валютном счете организации во Внешэкономбанке было 10 тыс.долл. США по курсу 100 руб./долл. На момент получения организацией ОВВЗ и принятия их на баланс (на 1 апреля 1993 г.) курс доллара составил 600 руб./долл. (цифры условные). Положительная курсовая разница по балансу на 1 апреля 1993 г. составила 5000 тыс.руб. (после деноминации на 1 января 1998 г. эта сумма составила 5000 руб.).
Организация реализует ОВВЗ в марте 1999 г. по курсу 25 руб./долл. В этом случае налогооблагаемая прибыль за I квартал 1999 г. уменьшается на 5000 руб. (в деноминированных ценах).
Ставки налога на прибыль в 1999 году
Федеральный закон от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 62-ФЗ) вступил в силу с 1 апреля 1999 г. В соответствии с п.2 ст.1 ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11%. В бюджеты субъектов Российской Федерации налог на прибыль уплачивается по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а с прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, прибыли страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27%.
В связи с этим налог на прибыль в 1999 г. должен исчисляться в следующем порядке:
- сумма налога на прибыль за I квартал исчисляется по ставке 13% в федеральный бюджет и по ставкам, установленным законодательными органами субъектов Российской Федерации в пределах соответственно до 22 и 30%;
- сумма налога за 1-е полугодие, 9 месяцев и за год определяется по ставке 11% в федеральный бюджет и по ставке соответственно до 19 или 27% в бюджеты субъектов Российской Федерации и увеличивается на сумму налога, исчисленную за I квартал 1999 г., по ставке 2% - в федеральный бюджет и 3% - в бюджет субъекта Российской Федерации.
Пример
Налогооблагаемая прибыль организации составляет: за I квартал - 100 тыс.руб., за 1-е полугодие - 220 тыс.руб.
В этом случае налог на прибыль за 1-е полугодие исчисляется следующим образом:
220,0 тыс.руб. х (11% + 19%) + (100 тыс.руб. х (2% + 3%) = 71 тыс.руб.
Налоговые льготы
Расширен перечень льгот по налогу на прибыль. Так, в соответствии с Законом N 62-ФЗ освобождаются от налогообложения средства, направленные научными организациями, прошедшими государственную аккредитацию, непосредственно на проведение и развитие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в порядке и по перечню, которые устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. - также и убыток по курсовым разницам.
В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
Освобождается от налогообложения прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн.руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс. При этом не имеет значения, начато ли строительство этого производственного комплекса до или после вступления в силу Закона N 62-ФЗ. Главное, чтобы он был введен в действие после принятия названного закона.
Льготы для организаций кинематографии
Статьей 2 Федерального закона от 06.01.99 N 10-ФЗ "О внесении дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" (вступившего в действие с 13 апреля 1999 г. - дня опубликования в "Российской газете") предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли организаций кинематографии, направляемой на финансирование строительства кинозалов (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Кроме того, освобождается прибыль организаций, независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, направляемая на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Порядок и условия выдачи указанного удостоверения устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 22.08.96 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (далее - Закон N 126-ФЗ). Согласно ст.4 данного закона фильм является национальным при условии, что его продюсер и авторы фильма - граждане Российской Федерации и в состав съемочной группы входит не более 30% лиц, не имеющих российского гражданства. Фильм должен сниматься на русском языке или других языках народов Российской Федерации. Не менее 50% объема работ по производству, тиражированию, прокату и показу фильма должно осуществляться организациями, зарегистрированными в нашей стране, а иностранные инвестиции в фильм не должны превышать 30% его сметной стоимости.
Размер льготы для организаций кинематографии, направляемой ими на строительство кинозалов, в соответствии с п.7 ст.6 Закона N 2116-1 ограничивается 50% суммы налога, исчисленной без учета этой и ряда других льгот, указанных в названном пункте. Размер льготы в виде освобождения от налогообложения прибыли организаций-инвесторов, направленной на финансирование программ по производству и тиражированию национальных фильмов, не ограничен.
В соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторами являются организации, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации за счет собственных и (или) привлеченных средств. При этом субъект инвестиционной деятельности может совмещать функции инвестора, заказчика, подрядчика и пользователя объекта инвестиционной деятельности. Следовательно, если организация кинематографии направляет прибыль как на строительство кинозалов, так и на производство и тиражирование национальных фильмов, то часть прибыли, направляемая на строительство кинозалов, будет исключаться из налогообложения в пределах, установленных п.7 ст.6 Закона N 2116-1. Прибыль же, направляемая на развитие производства и тиражирование национальных фильмов, будет исключаться из налогообложения в полной сумме. Следует иметь в виду, что под организациями кинематографии в соответствии с Законом N 126-ФЗ понимаются организации независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, основным видом деятельности которых является производство фильмов, кинолетописей, тиражирование фильмов, прокат фильмов, показ фильмов, техническое обслуживание кинозала и т.п.
Прочие изменения в законодательстве по налогу на прибыль
Следует отметить, что до 1 января 1999 г., то есть до введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с арбитражной практикой (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.98 N 1427/96 и ряд других) организации вправе были пользоваться льготами по налогам, предусмотренными в так называемых отраслевых законах.
Так, в соответствии со ст.12 Закона N 126-ФЗ не подлежала налогообложению прибыль, полученная организациями кинематографии от выполнения работ и оказания услуг по производству фильмов, производству кинолетописей, тиражированию фильмов, прокату и показу фильмов и направленная на финансирование капитальных вложений этих организаций кинематографии. Причем не облагаемая налогом прибыль, направляемая на эти цели, не ограничивалась. Также не ограничивалась льгота в виде освобождения от налогообложения прибыли названных организаций, полученной ими от реализации киноматериалов и кинооборудования и направленной на финансирование капитальных вложений.
Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, положения отраслевого законодательства в части предоставления льгот по налогам и сборам с 1 января 1999 г. утрачивают силу.
В соответствии с изменениями, внесенными в п.9 Закона N 2116-1 Законом N 62-ФЗ, государственные органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления с 1 апреля 1999 г. утратили право на предоставление льгот по налогу на прибыль. Ранее предоставленные этими органами льготы действуют до введения в действие части второй НК РФ.
