Комментарий к Федеральному закону от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (Выпуск 8, апрель 1999 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 09.07.99 N 154-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Как уже неоднократно отмечали многие специалисты в области налогового права, введенная с 1 января 1999 г. в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) представляет собой явно недоработанный нормативно-правовой документ, поскольку в ее тексте содержатся не только многочисленные технические ошибки, но и явные противоречия отдельных норм.

Неоправданная поспешность в принятии Налогового кодекса РФ привела к тому, что на практике применение некоторых положений части первой НК РФ вызвало большое количество вопросов практически у всех участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и в первую очередь у налоговых органов и налогоплательщиков. Поэтому буквально с первых дней действия части первой НК РФ встал вопрос о необходимости внесения в нее соответствующих изменений и дополнений.

Кроме того, можно говорить и о том, что позиция законодателя в свете применения части первой НК РФ на практике по некоторым вопросам существенно изменилась, что также необходимо было закрепить путем внесения изменений в НК РФ.

Следует сказать, что принятым 11.06.99 Пленумом ВАС РФ и Пленумом ВС РФ совместным постановлением N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" были разъяснены многие спорные моменты, однако большинство имеющихся вопросов все же осталось нерешенным.

Давно ожидаемые всеми изменения и дополнения в часть первую Налогового кодекса были внесены Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее Закон). Наиболее значимые из них и предлагается рассмотреть в настоящей статье.

Настоящий Закон вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ст. 2 Закона), т.е. 13 августа 1999 г., за исключением отдельных положений, для которых установлен иной срок вступления в силу. О таких положениях НК РФ, а также о сроках их вступления в силу будет упомянуто ниже.

Общие положения

В соответствии со ст. 6 НК РФ нормативно-правовой акт о налогах и сборах при наличии хотя бы одного из обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 6 НК РФ, признается не соответствующим Кодексу. Несоответствие нормативно-правового акта о налогах и сборах Налоговому кодексу влечет недействительность такого акта.

Согласно п. 3 ст. 6 НК РФ, который в соответствии с Законом теперь изложен в новой редакции, признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения (см. подп. 2 п. 6 ст. 1 Закона).

Появилась в Налоговом кодексе РФ совершенно новая и, безусловно, необходимая статья 6.1, определяющая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Цель принятия данной статьи это установление единого для всех порядка исчисления сроков применительно к отношениям, регулируемым налоговым законодательством.

Стоит отметить, что установленные ст. 6.1 НК РФ правила исчисления сроков во многом сходны с аналогичным порядком, существующим в гражданском законодательстве РФ (см. гл. 11 ГК РФ). Установленный законодательством о налогах и сборах срок может определяться:

- календарной датой;

- истечением периода времени (год, квартал, месяц, неделя, день);

- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Относительно сроков, которые определяются истечением периода времени, установлено общее правило: течение срока, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало, Например, если началом срока признано 12 апреля, то отсчет времени будет начинаться с 13 апреля.

Данной статьей закреплены особые правила для определения момента истечения срока, выраженного в периоде времени.

Так, если срок исчисляется годами, то он истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. То есть если 30 августа 1999 г. началось исчисление двухлетнего срока, то последним днем этого срока будет считаться 30 августа 2001 г.

Если срок исчисляется кварталами, то он истекает в последний день последнего месяца срока. Например, срок в один квартал, начавшийся 1 апреля, будет считаться истекшим 30 июня.

Тогда, когда срок исчисляется месяцами, он истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Например, если пятимесячный срок начался 10 февраля, то закончится он 10 июля.

Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом важно отметить, что НК РФ под неделей признает период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Иначе говоря, если двухнедельный срок начался 20 июля 1999 г., во вторник, то последним днем этого срока будет 2 августа 1999 г., понедельник.

Важно отметить, действия лиц, на совершение которых установлен срок, могут быть выполнены ими, как устанавливает НК РФ, до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Суть указанной нормы поясним на примере.

Налогоплательщик, обязанный подать в налоговую инспекцию декларацию о доходах, до наступления последнего дня срока подачи деклараций этого не сделал. В последний день срока, отведенного для подачи декларации, он отправил ее налоговой инспекции заказным письмом по почте. Указанные действия он произвел в 23.00 последнего дня срока. В данном случае со стороны налогоплательщика срок подачи налоговой декларации пропущенным считаться не будет. Следует сказать, что хотя приведенное правило применялось на практике и до принятия Изменений и дополнений, но законодательного закрепления данной нормы в актах РФ о налогах и сборах не имелось.

Внесены изменения в ст. 9 НК РФ, определяющую круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 9 ст. 1 Закона). До принятия изменений и дополнений, согласно данной статье НК РФ, органы государственных внебюджетных фондов и Федеральная служба налоговой полиции РФ, а также территориальные подразделения ФСНП не являлись участниками налоговых правоотношений.

В то же время из ст. 36 НК РФ следовало, что органы налоговой полиции в определенных случаях являются полноправными субъектами налогового права в силу тех прав и обязанностей, которые возложены на них НК РФ. Таким образом, получалось, что в соответствии со ст. 9 НК РФ органы налоговой полиции не относятся к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а согласно ст. 36 НК РФ в определенных случаях они таковыми являются.

Что касается органов государственных внебюджетных фондов, то они также не могут не относиться к числу участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку взносы в государственные социальные внебюджетные фонды относятся к числу федеральных налогов и сборов (ст. 13 НК РФ), а контроль за порядком и правильностью их уплаты возложен именно на органы государственных внебюджетных фондов.

В соответствии со ст.34.1, которой был дополнен НК РФ, и новой редакцией ст. 35 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов в установленных законом случаях пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, а также несут ответственность за причиненные налогоплательщикам убытки (см. пункты 28 и 29 ст. 1 Закона).

Претерпела существенные изменения ст. 11 НК РФ, устанавливающая толкование отдельных понятий для целей Налогового кодекса (см. п. 11 ст. 1 Закона).

Во-первых, стоит обратить внимание на новое определение понятия "индивидуальный предприниматель". В соответствии с новой редакцией ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Суть внесенных изменений поясним на примере.

Согласно п.2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщик индивидуальный предприниматель должен письменно уведомить налоговый орган об изменении своего места жительства. В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения данной обязанности предприниматель несет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ. При этом исходя из ранее действовавшей редакции ст. 11 НК РФ указанная обязанность, а также ответственность за ее невыполнение лежали только на тех гражданах, которые были зарегистрированы в качестве предпринимателей. Если гражданин в установленном законом порядке не был зарегистрирован, то соответственно обязанности об уведомлении налогового органа об изменении места жительства у него не имелось.

Отныне факт государственной регистрации гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность, при привлечении его к ответственности за невыполнение обязанностей, предусмотренных п. 2 ст. 23 НК РФ, учитываться не будет. Иными словами, в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения указанных обязанностей гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в качестве предпринимателя, он будет нести предусмотренную законом ответственность, поскольку с точки зрения НК РФ этот гражданин индивидуальный предприниматель.

Во-вторых, НК РФ был дополнен целом рядом понятий, которые ранее в ст. 11 НК РФ отсутствовали. Внесенными изменениями и дополнениями даны определения для целей налогообложения следующих понятий: "внебюджетные фонды", "место нахождения российской организации", "место нахождения обособленного подразделения российской организации", "обособленное подразделение организации". Раскрытие для целей НК РФ приведенных выше понятий имеет большое практическое значение и поможет избежать возникновения противоречий в толковании различных актов законодательства РФ о налогах и сборах.

Изложена в новой редакции ст. 18 "Специальные налоговые режимы" НК РФ. Напомним, что специальный налоговый режим это особый, отличающийся от общего, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. В отличие от ранее действовавшей редакции ст. 18 НК РФ, в новой редакции этой статьи не только дается определение понятия специального налогового режима, но и устанавливаются четыре таких режима, а именно:

- упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;

- система налогообложения в свободных экономических зонах;

- система налогообложения в закрытых административнотерриториальных образованиях;

- система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (п. 15 ст. 1 Закона). Следует отметить, что данная статья вступает в силу со дня введения в действие части второй НК РФ (ст. 2 Закона).

Внесенными изменениями и дополнениями была уточнена формулировка понятия "взаимозависимые лица", а также определено, что взаимозависимыми лицами отныне будут признаваться организации не только тогда, когда суммарная доля участия одной организации в другой составляет 20 % и это участие носит непосредственный, т.е. прямой характер, но и тогда, когда одна организация участвует в другой организации косвенно, через последовательность иных организаций (п. 17 ст. 1 Закона).

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Например, организация "А" участвует в организации "Б" и доля ее участия составляет 80%. Организация "Б" в свою очередь участвует в организации "В", где доля ее участия 60%; организация "В" участвует в организации "Г", где доля ее участия 30%.

Организация "А" будет являться взаимозависимым лицом не только с организацией "Б" (доля прямого участия превышает 20%), но и с организацией "В", поскольку доля ее косвенного участия в организации "В" будет равна 48% (80% х 60% / 100%), т.е. также превысит 20%. Организация "А" и организация "Г" взаимозависимыми лицами являться не будут, так как доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит 14,4% (48% х 30% / 100%), т.е. будет менее 20%.

Права и обязанности участников налоговых правоотношений

Внесенные изменения затронули основные обязанности налогоплательщиков, установленные ст. 23 НК РФ (п. 19 ст. 1 Закона).

Согласно новой редакции подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, на налогоплательщика возлагается обязанность представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, в ст. 23 НК РФ нашла свое законодательное закрепление обязанность, которая и ранее фактически имелась у налогоплательщика (см. статьи 88 и 93 НК РФ), однако прямо НК РФ предусмотрена не была.

Как известно, одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и сборов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Внесенными изменениями и дополнениями срок хранения указанных документов увеличен с трех до четырех лет.

Кроме этого определено, каким образом организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета дополнительные сведения, касающиеся их деятельности. Данная информация должна поступать в налоговый орган только в письменном виде.

Увеличен также срок, в течение которого организации и индивидуальные предприниматели обязаны уведомить налоговый орган об открытии или закрытии счетов. Если раньше подобная информация должна была быть представлена налоговому органу в пятидневный срок, то теперь для совершения указанных действий установлен срок 10 дней.

Об изменении своего местонахождения или места жительства налогоплательщики организации и индивидуальные предприниматели должны известить налоговый орган в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения, а не со дня принятия решения об изменении местонахождения (места жительства), как это было установлено ранее п. 2 ст. 23 НК РФ (см. также подп. 3, 4 п. 75 ст. 1 Закона).

Лицам, которые в соответствии с положениями НК РФ признаются налоговыми агентами, следует обратить особое внимание на изменение, внесенное в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ. Из текста данного подпункта было исключено слово "денежных" (см. п. 20 ст. 1 Закона).

Внесение данного изменения фактически означает, что теперь налоговые агенты обязаны будут исчислять, удерживать и перечислять в бюджет за налогоплательщиков суммы причитающихся к уплате налогов не только тогда, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, будет получен налогоплательщиком в виде денежных средств, но и тогда, когда, когда такой доход будет получен налогоплательщиком в натуральной форме.

Относительно изменения объема и содержания прав налоговых органов, установленных ст. 31 НК РФ, необходимо сказать, что данная статья изложена в новой редакции (см. п. 25 ст. 1 Закона). В соответствии с ней:

во-первых, установлен срок, по истечении которого в случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговые органы вправе самостоятельно определять расчетным путем суммы, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетный фонд). Этот срок составляет два месяца;

во-вторых налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. При этом следует отметить, что соответствующий федеральный закон признан утратившим силу (ст. 2 Закона).

В связи с тем что налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (см. ст. 31 НК РФ в новой редакции), НК РФ был дополнен рядом статей, устанавливающих основания и порядок для осуществления со стороны налоговых органов контроля за расходами физических лиц (п. 78 ст. 1 Закона). Отметим, что данные статьи вступят в силу с 1 января 2000 г. (ст. 2 Закона).

Подробный комментарий положений НК РФ, касающихся контроля налоговых органов за расходами физических лиц, будет опубликован в одном из ближайших номеров нашего журнала;

в-третьих, налоговым органам предоставлено право создавать налоговые посты в порядке, предусмотренном НК РФ.

Кроме этого налоговым органам предоставлено право в установленных НК РФ случаях обращаться в суд с иском о взыскании задолженности по налогам зависимых (дочерних) обществ (предприятий) с соответствующих основных обществ (предприятий) и наоборот.

Возможность практического применения данной нормы НК РФ, т.е. вероятность удовлетворения арбитражными судами такого рода исков, вызывает сомнения. Дело в том, что зависимые (дочерние) и основные общества (предприятия) являются совершенно самостоятельными юридическими лицами с точки зрения их гражданско-правового и налогового статуса. Налоговое законодательство специально не предусматривает возможности взыскания недоимок по налогам одних налогоплательщиков с других. Более того, п. 1 ст. 45 НК РФ содержит правило, в соответствии с которым в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога производится за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Таким образом, взыскание недоимки возможно только за счет денежных средств, находящихся на счете самого налогоплательщика, а также принадлежащего ему имущества.

С учетом данных обстоятельств, если, по мнению налогового органа, применительно к конкретной ситуации имело место перечисление денежных средств на счет основного общества (предприятия) зависимым (основным) (или наоборот) исключительно с целью избежать исполнения требований налогового законодательства по уплате налога, налоговому органу придется:

1. Обратиться в суд с иском о признании сделки, во исполнение которой имело место перечисление денежных средств, недействительной и о применении последствий недействительности сделки. Тем самым денежные средства будут возвращены непосредственно на счет недобросовестного налогоплательщика либо взысканы в доход государства (в зависимости от оснований недействительности сделки).

2. После поступления денежных средств на счет налогоплательщика с него может быть взыскана недоимка.

Налоговые органы были лишены права предоставлять налогоплательщикам отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения. Хотя ранее налоговые органы таким правом и обладали, реального механизма его осуществления на практике не имелось, поскольку основания и порядок предоставления таких отсрочек и рассрочек НК РФ установлены не были.

С трех до десяти дней изменен срок, в течение которого налоговые органы обязаны сообщить органам налоговой полиции о возможных преступлениях в налоговой сфере (см. п. 26 ст. 1 Закона). Напомним, что указанный срок начинает исчисляться со дня выявления соответствующих обстоятельств налоговым органом. В связи с тем что налоговый орган обязан не просто уведомить налоговую полицию о возможном совершении преступления, а должен еще направить ему необходимые материалы, то трех дней для выполнения таких действий, безусловно, мало. Этим обстоятельством и было вызвано увеличение срока, установленного п. 3 ст.32 НК РФ.

Аналогичные изменения коснулись срока, установленного п. 3 ст. 36 НК РФ для направления органами налоговой полиции материалов по выявленным ими обстоятельствам налоговым органам в том случае, когда принятие решения по этим обстоятельствам относится к компетенции налоговых органов (п. 30 ст. 1 Закона).

Основные правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Как следует из п. 1 ст. 38 НК РФ, имущество может являться объектом налогообложения. При этом, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ (до внесения в нее изменений и дополнений), под имуществом для целей налогообложения понимались виды объектов гражданских прав, которые относятся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ, в том числе и имущественные права (см. ст. 128 ГК РФ).

Пунктом 31 ст. 1 Закона изменено определение понятия "имущество". В соответствии с изменениями, внесенными в п. 2 ст. 38 НК РФ, имущественные права для целей налогообложения более в качестве имущества не рассматриваются. Следовательно, имущественные права для целей налогообложения не будут также являться и товаром, поскольку товар это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (см. п. 3 ст. 38 НК РФ).

Исключение имущественных прав из состава имущества, учитываемого для целей налогообложения, имеет важное значение. Например, обороты по реализации имущественных прав не должны более облагаться НДС.

С внесением изменений и дополнений в п. 3 ст. 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения действия налогоплательщиков, связанные с изменением режима собственности, если осуществление таких действий сводится к передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, необходимо обратить внимание на изменения, внесенные в подпункты 5 и 6 п. 3 ст. 39 НК РФ. В соответствии с указанными изменениями передача имущества при выходе участника из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества, а также передача имущества участнику совместной деятельности в случае выдела его доли или раздела имущества не будут признаваться в целях налогообложения реализацией только тогда, когда такая передача производится в пределах первоначального взноса (п. 32 ст. 1 Закона). В противном случае подобные действия будут признаваться реализацией.

Что касается изменений и дополнений, внесенных в ст. 40 НК РФ (см. п. 33 ст. 1 Закона), то здесь необходимо сказать следующее. В первую очередь отметим, что налоговые органы получили дополнительные права по осуществлению проверок применения сторонами цен по сделкам.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право оспорить указанную сторонами цену сделки лишь в строго определенных случаях, прямо перечисленных в данном пункте. Внесенными в указанный пункт изменениями налоговым органам дополнительно предоставлено право проверять "рыночность" цен по всем внешнеторговым сделкам.

Помимо этого налоговый орган теперь вправе вмешаться в вопрос применения цены в сделке при ее отклонении от уровня цен по идентичным товарам не на 30% (как ранее), а на 20%.

В соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 40 НК РФ при определении рынка товаров (сферы обращения этих товаров (работ, услуг)) будет учитываться не только возможность покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работы, услуги) на ближайшей по отношению к нему территории, но и (или) аналогичная возможность продавца реализовать имеющийся у него товар (работу, услугу).

Следует также обратить внимание на изменения, коснувшиеся механизма определения рыночной цены в случаях, когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не было сделок с аналогичными товарами (работами, услугами) или отсутствуют соответствующие информационные источники о таких сделках. Установлена строгая очередность применения методов определения рыночной цены: сначала должен применяться метод цены последующей реализации и только при невозможности его использования затратный метод. Напомним, что ранее очередность использования указанных методов установлена не была и налоговые органы для определения рыночной цены товаров (работ, услуг) вправе были применить любой из них.

Необходимо обратить внимание еще на одно нововведение, закрепленное в п. 13 ст. 40 НК РФ. Согласно положениям указанного пункта, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Внесенными изменениями и дополнениями снят вопрос относительно того, будет ли являться дивидендом доход, полученный лицом из источников за пределами РФ. Такой доход будет признаваться в свете НК РФ дивидендом при условии, что в соответствии с законодательством иностранного государства, на территории которого находится источник выплаты дохода, подобные выплаты являются дивидендами.

Новым применительно к вопросу о том, является выплаченный доход дивидендом или нет, явилось также то, что, во-первых, выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной и натуральной форме теперь не будут считаться дивидендами только в том случае, если они не превысят взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (ранее такого ограничения не было). И во-вторых, перечень выплат, которые не признаются дивидендами, дополнен еще одним пунктом, согласно которому не признаются дивидендами выплаты некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (см. п. 35 ст. 1 Закона).

Важными, на наш взгляд, явились дополнения, конкретизирующие порядок исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора.

Отныне обязанность налогоплательщика по уплате налога будет считаться исполненной с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога лишь тогда, когда на счете налогоплательщика будет иметься достаточное количество денежных средств не только для уплаты налога, но и для исполнения всех неисполненных требований, предъявленных к его счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке (при условии, что такие требования имеются).

С 1 января 1999 г. все налоги и сборы должны были уплачиваться налогоплательщиками, в том числе иностранными организациями и гражданами, исключительно в российской валюте (рублях) (см. п. 3 ст.45 НК РФ). Уплата налогов в иностранной валюте не допускалась. Внесенными изменениями и дополнениями иностранным организациям, а также физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, разрешено исполнять обязанность по уплате налогов и сборов в иностранной валюте. Кроме того, возможность заплатить налог в иностранной валюте будет иметься также и у российских налогоплательщиков, если это будет прямо предусмотрено каким-либо федеральным законом (см. п. 36 ст.1 Закона).

Установленный НК РФ механизм принудительного исполнения налоговых обязанностей практически не изменился. Вместе с тем надлежит иметь в виду, что если ранее решение о бесспорном взыскании недоимок и пеней налоговый орган мог принять не позднее 10 дней после истечения срока уплаты налога, то теперь срок для принятия такого решения увеличен и составляет 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога (см. подп. 1 п. 37 ст. 1 Закона). Если на момент вступления в силу Закона N 154-ФЗ десятидневный срок принятия решения о взыскании налога (сбора, пени) за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента не истек, то указанный срок увеличивается до 60 дней (ст. 2 Закона).

Напомним, что пропуск налоговым органом указанного срока автоматически лишает его права бесспорного взыскания налогов и пеней. Взыскание недоимки и пени в таком случае может быть произведено только в судебном порядке.

Претерпел изменения порядок использования излишне уплаченных ликвидируемой организацией сумм налогов или сборов и (или) пеней, штрафов (см. подп. 2 п. 40 ст. 1 Закона).

В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 49 НК РФ налоговые органы обязаны производить зачет излишне уплаченных сумм налогов (сборов, пеней, штрафов) в счет погашения недоимки по другим налогам (сборам, штрафам пеням) в течение одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации (ранее указанные действия производились налоговым органом на основании сведений, полученных им от органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц).

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации (ранее основание и срок возврата НК РФ предусмотрены не были).

По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно, без дополнительных указаний в установленные законом порядке и сроки исчислить сумму подлежащих уплате налогов или сборов и перечислить их в бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 52 НК РФ).

Однако из этого правила существует исключение. Это касается тех случаев, когда налогоплательщик обязан уплатить налог после получения соответствующего извещения налогового органа, на котором лежит обязанность исчислить сумму такого налога (сбора), либо когда все необходимые для уплаты налога (сбора) действия совершает за налогоплательщика налоговый агент.

Например, исчисление налога c имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, осуществляет налоговый орган, а уплата данного налога производится налогоплательщиком на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом (пункты 4, 5 ст. 5 Закона РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения").

В соответствии с внесенными изменениями и дополнениями извещение налоговым органом налогоплательщика о размере подлежащего уплате налога, сроках его уплаты, а также о расчете налоговой базы должно осуществляться путем направления ему налогового уведомления, форма которого будет установлена МНС РФ в ближайшее время. Налоговый орган направляет налоговое уведомление налогоплательщику в срок не позднее 30 дней до наступления срока платежа.

При этом следует знать, что налоговое уведомление должно передаваться под расписку либо иным другим способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанный порядок налоговым органом соблюден не будет, то соответственно уведомление не будет считаться полученным лицом, которому оно направлено.

В том случае, когда лица, которым направляется уведомление, уклоняются от его получения, налоговый орган вправе будет направить его по почте заказным письмом. В этой ситуации налоговое уведомление будет считаться полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма независимо от того, получит это лицо уведомление фактически или нет (п. 43 ст. 1 Закона).

Если расчет налоговой базы производился налоговым органом, то обязанность по уплате налога возникнет у налогоплательщика после той даты, которая будет считаться датой получения им налогового уведомления (подп. 2 п. 47 ст. 1 Закона).

Согласно подп. 1 п. 46 ст. 1 Закона, отменена возможность предоставления налогоплательщикам индивидуальных налоговых льгот. В принципе данное изменение, на наш взгляд, вполне обоснованно, поскольку в соответствии с принципами, присущими рыночной экономике, условия для всех налогоплательщиков должны быть одинаковыми (см. п. 1 ст. 3 НК РФ).

Индивидуальные налоговые льготы, предоставленные в период с 1 января 1999 г. до дня вступления в силу Закона N 154-ФЗ, действуют в течение того срока, на который эти льготы предоставлены. Если при установлении индивидуальных налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти льготы могут использоваться, то указанные индивидуальные налоговые льготы прекращают свое действие с 1 января 2000 г. (ст. 2 Закона).

Внесенными изменениями конкретизирован порядок применения мер ответственности к банку, не исполнившему или исполнившему ненадлежащим образом поручение налогоплательщика на перечисление налога либо решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента.

Согласно подп. 3 п. 50 ст. 1 Закона, применение к банку мер ответственности, установленных НК РФ, не освобождает банк от имеющейся у него обязанности перечислить в бюджет (внебюджетный фонд) сумму налога и уплатить соответствующие пени.

В том случае, если банк не исполнит указанную обязанность в установленный срок, к нему будут применяться меры по взысканию этих сумм за счет средств банка. Причем взыскание денежных сумм будет производиться в бесспорном порядке. Если же денежных средств у банка будет недостаточно, то взыскание будет обращено на другое имеющееся у него имущество. Однако в этом случае применение мер по взысканию имущества возможно будет только в судебном порядке.

По выявленному налоговым органом факту неисполнения налогоплательщиком или налоговым агентом в установленный законом срок налоговой обязанности последнему направляется требование об уплате налога или сбора (см. п. 1 ст. 69 НК РФ).

Ранее, до внесения изменений в НК РФ налоговый орган должен был направить налогоплательщику указанное требование за 10 дней до истечения срока уплаты налога (ст. 70 НК РФ в старой редакции). Применить данную статью на практике, не представлялось возможным, так как, согласно определению, содержащемуся в п. 1 ст. 69 НК РФ, требование это адресованное обязанному лицу письменное извещение о не уплаченной в срок сумме налога (недоимке), а также об обязанности уплатить ее и пени в установленном порядке. Установить, имеется у налогоплательщика недоимка по налогу или нет, можно только по истечении срока уплаты налога. Следовательно, требование об уплате налога нельзя направить налогоплательщику до того, как у него возникла недоимка.

Согласно внесенным изменениям, требование об уплате налога должно направляться налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога.

Аналогичный порядок применяется также в отношении сроков направления требования об уплате налога налоговому агенту (подпункты 1, 3 п. 61 ст. 1 Закона).

Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств и налоговый контроль

Существенные изменения коснулись способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

1. Поручительство.

Статья 74 НК РФ дополнена весьма важной нормой, согласно которой принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом только в судебном порядке (подп. 1 п. 64 ст. 1 Закона).

Отменена обязательная регистрация договора поручительства в налоговом органе по месту учета налогоплательщика (подп. 2 п. 64 ст. 1 Закона). Напомним, что ранее договор поручительства регистрировался в течение трех рабочих дней со дня его заключения (п. 6 ст. 74 НК РФ в старой редакции). Отсутствие регистрации договора вело к его недействительности.

2. Пеня.

Налоговые органы получили право без ограничений взыскивать пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Сумма взыскиваемых пеней отныне может превышать размер неуплаченного налога (подп. 3 п. 65 ст. 1 Закона). Ранее ставка пеней не могла превышать 0,1% от недоимки в день, а сумма пеней не могла превышать неуплаченную сумму налога (п. 4 ст. 75 НК РФ в старой редакции).

3. Приостановление операций по счетам.

Приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента) в соответствии с внесенными изменениями и дополнениями налоговые органы будут вправе не только в связи с неисполнением обязанности по уплате налога, но и в связи с непредставлением налоговой декларации (подп. 4 п. 66 ст. 1 Закона). При этом срок приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке не ограничен более тремя календарными месяцами в году (подп. 5 п. 66 ст. 1 Закона)

Следует также сказать, что при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не имеет права открывать этой организации новые счета (подп. 6 п. 66 ст. 1 Закона).

4. Арест имущества.

Согласно внесенным изменениям, права налоговых органов по наложению ареста на имущество налогоплательщика могут быть реализованы только в том случае, если налогоплательщиком является организация. Если же в качестве налогоплательщика выступает индивидуальный предприниматель, то наложить арест на его имущество налоговый орган не вправе (п. 67 ст. 1 Закона).

Однако в этой связи необходимо заметить, что в том случае, если налоговый орган обратится в суд с иском к налогоплательщику индивидуальному предпринимателю, он будет вправе ходатайствовать перед судом о применении мер обеспечения иска, к числу которых относится и наложение ареста на имущество ответчика (ст. 76 АПК РФ). Таким образом, наложить арест на имущество налогоплательщика индивидуального предпринимателя можно, но только в судебном порядке.

Внесены изменения в существующий порядок зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налога, сбора, пени.

НК РФ предусмотрено, что зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей производится на основании письменного заявления налогоплательщика. Решение о зачете принимается налоговым органом (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Для вынесения указанного решения теперь устанавливается срок 5 дней после получения заявления налогоплательщика при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (подп. 4 п. 68 ст. 1 Закона). О принятом решении (а не о произведенном зачете, как ранее) налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика в течение двух недель со дня подачи заявления о зачете (подп. 6 п. 68 ст. 1 Закона).

Снят запрет на возврат излишне уплаченных сумм налога в том случае, если у налогоплательщика имеется переплата в один бюджет и недоплата в другой (подп. 7 п. 68 ст. 1 Закона). Ранее в подобной ситуации налогоплательщик не имел права ни на зачет сумм налога между бюджетами, поскольку зачеты между разными бюджетами НК РФ не предусмотрены, ни на возврат излишне уплаченных сумм налога на основании действовавшей ранее редакции п. 7 ст. 78 НК РФ. Тем самым фактически нарушалось установленное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога. С внесением изменений в п. 7 ст. 78 НК РФ имевшееся противоречие было устранено.

Срок для возврата сумм излишне уплаченного налога увеличен и теперь по общему правилу составляет один месяц со дня подачи заявления о возврате (подп. 8 п. 68 ст. 1 Закона).

В связи с тем что НК РФ предусмотрена возможность отдельных налогоплательщиков уплачивать налоги в иностранной валюте, внесенными изменениями и дополнениями была определена специальная процедура зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога в тех ситуациях, когда налог уплачивался иностранной валютой (подпункты 8, 9 п. 68 ст. 1 Закона).

Установлен срок для принятия налоговым органом решения о возврате суммы излишне взысканного налога. Указанное решение должно быть принято налоговым органом в течение двух недель со дня регистрации заявления налогоплательщика, с которого взыскан налог (подп. 2 п. 69 ст. 1 Закона).

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом (ранее двух недель со дня отмены решения о взыскании), а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм в течение одного месяца после вынесения такого решения (подп. 4 п. 69 ст. 1 Закона).

Следует обратить внимание на новую редакцию ст. 81 НК РФ, которая касается внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию после ее представления в налоговый орган.

Если изменения в налоговую декларацию будут внесены налогоплательщиком после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик будет освобождаться от ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, если заявление о внесении изменений и дополнений будет сделано им до момента, когда налогоплательщик узнал о том, что налоговый орган обнаружил неотражение или неполное отражение налогоплательщиком сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, или до того момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (ранее до вручения акта проверки) (подп. 1 п. 72 ст. 1 Закона).

Суть внесенных изменений можно продемонстрировать на следующем примере. Налогоплательщик подал налоговую декларацию, в которой не отразил определенные сведения, в результате чего занизил подлежащую уплате в бюджет сумму налога. Срок уплаты налога еще не наступил. Обнаружив указанные нарушения, налоговый орган сообщил об этом налогоплательщику. После этого налогоплательщик подал заявление о внесении изменений и дополнений в поданную им налоговую декларацию.

Согласно ранее действовавшей редакции п. 3 ст. 81 НК РФ, в данной ситуации налогоплательщик освобождался от ответственности за допущенные нарушения, так как налоговой проверки не было, соответственно акт налогоплательщику не вручался. Иными словами, необходимые условия для освобождения от ответственности были соблюдены.

В соответствии с новой редакцией указанной статьи налогоплательщик освобождаться от ответственности не будет, поскольку заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию подано им после того, как он узнал об обнаружении налоговым органом допущенных налогоплательщиком нарушений.

Для освобождения от ответственности в тех случаях, когда изменения в налоговую декларацию вносятся налогоплательщиком после истечения срока подачи декларации и после срока уплаты налога, налогоплательщику следует подать заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию в порядке, изложенном выше. Единственным дополнительным условием для освобождения налогоплательщика от ответственности в подобной ситуации является положение о том, что налогоплательщик должен будет уплатить недостающую сумму налога и соответствующие пени до подачи заявления (подп. 2 п. 72 ст. 1 Закона).

Важные изменения внесены в статьи НК РФ, определяющие основание и порядок осуществления налоговыми органами функций налогового контроля.

Так, согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 83 НК РФ, организация теперь обязана становиться на налоговый учет по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения (подп. 1 п. 74 НК РФ). Из определения обособленного подразделения организации, данного в п. 2 ст. 11 НК РФ, следует, что организация должна встать на учет в налоговых органах везде, где у нее имеются оборудованные на срок более одного месяца рабочие места. Например, если у организации имеется отдел, состоящий из двух человек, расположенный на другой территории по сравнению с расположением самой организации, она обязана будет встать на учет в налоговом органе по месту нахождения этого отдела, поскольку для целей налогообложения этот отдел признается обособленным подразделением организации.

Если у организации имеется обособленное подразделение, то она должна подать заявление в налоговый орган о постановке ее на учет по местонахождению этого подразделения в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (подп. 3 п. 74 ст. 1 Закона).

В отношении банков, в которых находятся счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, НК РФ закреплена дополнительная обязанность, ранее в НК РФ отсутствовавшая. Банки обязаны теперь в порядке, предусмотренном законодательством РФ, выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам указанных выше лиц. Соответственно налоговые органы вправе требовать от банков предоставления необходимых им документов. Данные справки должны выдаваться банками исключительно по мотивированным запросам налоговых органов. Банку предоставляется 5 дней после получения запроса для выполнения указанных действий (подп. 3 п. 77 ст. 1 Закона). Непредставление банком налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков клиентов банка влечет применение к банку ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ (п. 122 ст. 1 Закона).

Следует обратить внимание налогоплательщиков на ряд существенных моментов, касающихся налоговых проверок.

Увеличен предельный срок проведения камеральных налоговых проверок (п. 81 ст. 1 Закона). Камеральная проверка должна быть произведена в течение трех месяцев (ранее двух) со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Как следует из новой редакции ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. На указанные изменения стоит обратить особое внимание, поскольку, как следует из положений данной статьи, в ходе осуществления предпринимательской деятельности возможно возникновение ситуации, когда в отношении одного налогоплательщика выездная налоговая проверка будет проводиться сначала по одному налогу, затем по другому и т.д. То есть можно предположить, что некоторые организации будут постоянно находиться в состоянии проверки. Данное обстоятельство вряд ли приведет эту организацию к хорошим экономическим показателям, поскольку большая часть времени будет уходить на многочисленные разбирательства с налоговым органом, а не на занятие непосредственно хозяйственной деятельностью.

Предельный срок проведения выездной налоговой проверки не изменился и составляет два месяца, а в исключительных случаях три. При этом следует обратить внимание, что, согласно подп. 1 п. 82 ст. 1 Закона, если организация имеет филиал или представительство, то предельный срок выездной налоговой проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Иными словами, если выездная налоговая проверка проводится в отношении налогоплательщика-организации, которая имеет, к примеру, два филиала, то предельный срок проведения такой проверки составит четыре месяца два месяца на организацию и по одному месяцу на каждый филиал. Кроме того, налоговые органы вправе будут проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проверок самого налогоплательщика.

Более детально в новой редакции ст. 89 НК РФ регламентирован порядок определения срока проведения выездной налоговой проверки. Отметим, что срок проведения выездной налоговой проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В срок проведения проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов и непосредственно представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

При проведении налоговой проверки в случаях, установленных федеральным законом или судебным решением, налоговые органы вправе посетить не только предприятие, но и жилое помещение налогоплательщика (подп. 2 п. 84 ст. 1 Закона). Отметим, что аналогичная норма содержится и в ст. 25 Конституции РФ.

Установлен срок для составления акта налоговой проверки. В случае если в ходе налоговой проверки налоговым органом были обнаружены нарушения налогового законодательства, то акт налоговой проверки должен быть составлен не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке (подп. 1 п. 89 ст. 1 Закона).

Внесены изменения в перечень сведений, которые не могут составлять налоговую тайну. Сведения об уставном фонде (уставном капитале) налогоплательщика, полученные налоговым органом, являются налоговой тайной и не подлежат разглашению (подп. 1 п. 92 ст. 1 Закона).

Относительно норм НК РФ, устанавливающих правовой режим налоговой тайны, хотелось бы сказать, что, по нашему мнению, здесь продолжает оставаться неразрешенной одна серьезная проблема. Суть ее заключается в следующем. Налоговую тайну в соответствии с положениями ст. 102 НК РФ составляют сведения, полученные о налогоплательщике. Из буквального прочтения данной статьи следует, что сведения полученные налоговым или другим уполномоченным органом, допустим, о налоговом агенте или о представителе налогоплательщика, налоговую тайну составлять не могут. На наш взгляд, подобная информация также не должна подлежать разглашению. Более того, к примеру, налоговый агент, согласно п. 2 ст. 24 НК РФ, имеет те же права, что и налогоплательщик, в том числе право требовать в отношении себя соблюдения налоговой тайны.

Ответственность за нарушения налогового законодательства

Внесены многочисленные изменения и дополнения в разд. VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" НК РФ. Рассмотрим наиболее значимые из них.

В соответствии со ст. 111 НК РФ лицо, совершившее налоговое правонарушение, не подлежит ответственности при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 данной статьи. Однако следует заметить, что, установив конкретные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, законодатель не определил, как именно устанавливается либо доказывается наличие этих обстоятельств, т.е. не было установлено, как следует определять, имели место на самом деле эти обстоятельства или нет. Внесенными изменениями и дополнениями существовавший пробел был полностью восполнен (см. п. 97 ст. 1 Закона). Согласно им:

- наличие непреодолимых обстоятельств устанавливается наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания;

- нахождение лица, совершившего налоговое правонарушение, в момент совершения такого деяния в болезненном состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими, доказывается путем представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение;

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом действий в соответствии с разъяснениями, данными налоговым или иным уполномоченным органом, будет иметь место тогда, когда будут иметься соответствующие документы этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Отменен п. 2 ст. 113 НК РФ, согласно которому основанием для перерыва в течение срока давности привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение является как совершение тем же лицом нового правонарушения, так и совершение любого иного (в том числе не признаваемого налоговым правонарушением) нарушения налогового законодательства. Положения данного пункта вызывали вполне обоснованные претензии со стороны налогоплательщиков, а также многих специалистов, поскольку принцип, закрепленный в п. 2 ст. 113 НК РФ не соответствовал общим принципам юридической ответственности, присущим законодательству РФ.

Если раньше налоговый орган мог обратиться в суд с иском о взыскании штрафа за нарушение законодательства о налогах и сборах в течение трех месяцев с момента обнаружения нарушения и составления акта, то теперь срок давности для обращения с иском о взысканий санкций увеличен до шести месяцев (п. 101 ст. 1 Закона). Если на момент вступления в силу Закона трехмесячный срок обращения налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции не истек, то указанный срок автоматически увеличивается до шести месяцев.

Пунктом 2 дополнена ст. 116 НК РФ, устанавливающая ответственность за нарушение налогоплательщиком срока постановки на учет в налоговом органе (п. 102 ст. 1 Закона). Теперь, если налогоплательщик не подаст заявление о постановке на учет в налоговый орган в срок, установленный ст. 83 НК РФ, размер его ответственности будет зависеть от величины пропущенного срока. В случае если налогоплательщиком срок постановки на учет будет нарушен менее чем на 90 дней, то штраф составит 5 тыс. руб., если более 90 дней 10 тыс. руб. (ранее в любом случае штраф был равен 5 тыс. руб.).

Ужесточена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (подп. 3 п. 103 ст. 1 Закона). Отныне, если указанные лица будут осуществлять деятельность без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев, размер штрафа будет составлять 20% от доходов, полученных в период деятельности. Ранее за аналогичное нарушение величина штрафа составляла 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 тыс. руб. (см. ст. 117 НК РФ в старой редакции).

Размер ответственности налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии либо закрытии счета в банке больше не будет зависеть от того, повлекло за собой данное нарушение неуплату налогов или нет. В любом случае такое нарушение влечет за собой взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 104 ст. 1 Закона).

Изменения затронувшие ст. 119 НК РФ, заключаются в следующем. Во-первых, увеличен с 25 до 30% размер штрафа, предусмотренного п. 1 данной статьи. Во-вторых, исключена явная опечатка законодателя, содержащаяся в п. 2 ст. 119 НК РФ, согласно которой размер штрафа за нарушение срока представления налоговой декларации составлял 50% общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета. В-третьих, штраф будет взыскиваться за каждый полный или неполный месяц (ранее только полный) (п. 105 ст. 1 Закона).

Отменены п. 4 ст. 120 и ст. 121 НК РФ, предусматривающие ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации (подп. 4 п. 106 и п. 107 ст. 1 Закона). Это представляется вполне логичным по следующим основаниям. Сведения, указанные в налоговой декларации, отражаются в ней на основе данных бухгалтерского учета. Следовательно, нарушение правил составления налоговой декларации всегда происходит в результате того, что отдельные хозяйственные операции неправильно отражаются на счетах бухгалтерского учета налогоплательщика. То есть неправильное отражение сведений в налоговой декларации является следствием неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п. 3 ст. 120 НК РФ) и влечет применение к налогоплательщику мер ответственности. Таким образом, можно сделать вывод: в случае привлечения налогоплательщика к ответственности на основании, к примеру, ст. 121 НК РФ и п. 1 ст. 120 НК РФ налогоплательщик будет дважды нести ответственность за одно совершенное им правонарушение, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ.

Следует также отметить, что ответственность за неуплату или неполную уплату налога наступает теперь независимо от того, выявлено такое нарушение в результате выездной налоговой проверки или каким-либо иным образом (подп. 1 п. 108 ст. 1 Закона).

В соответствии с внесенными изменениями и дополнениями ст. 129.1 НК РФ установлена ответственность лица за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу (п. 115 ст. 1 Закона). Напомним, что ранее несвоевременное сообщение сведений обязанным лицом правонарушением не считалось, если в действиях обязанного лица не было умысла, в противном случае такие действия можно было бы квалифицировать как уклонение. Согласно статьям 126 и 127 НК РФ (в старой редакции), ответственность за непредставление сведений могла быть применена к обязанному лицу, если с его стороны имели место отказ либо уклонение от сообщения сведений, а равно предоставление недостоверных сведений. Иными словами, раньше ответственность наступала тогда, когда со стороны обязанного лица имелись "активные" действия, а теперь и "активные" (отказ и т.д.), и "пассивные" (пропуск установленного законом срока при отсутствии умысла).

Установлена ответственность банка за несообщение налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем. Такое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (п. 118 ст. 1 Закона).

В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"

(Выпуск 8, апрель 1999 г.)