Вопрос: Должен ли налогоплательщик уплачивать пени за просрочку уплаты налога, если сама просрочка стала следствием технической ошибки, которая была вовремя исправлена? (Выпуск 17, сентябрь 1999 г.)

В январе мае 1996 г. предприятие отнесло на затраты излишне начисленную заработную плату, в результате чего был недоплачен налог на прибыль. Данная ошибка была исправлена предприятием уже в декабре 1996 г.: налог был уплачен, а в налоговые органы представлен исправленный расчет. Пеня за задержку уплаты налога с января по декабрь 1996 г. предприятием не начислялась в соответствии с п.13 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". Налоговые органы провели проверку в мае 1999 г. и приняли решение о взыскании пени, указав, что в данном случае п.13 Указа не применяется, и ссылаясь при этом на Постановление Конституционного Суда РФ.

Правы ли налоговые органы?

По нашему мнению, налоговые органы не правы. Логика рассуждений, построенная на основе норм законодательства, действовавшего в 1996 г., должна быть следующей.

В пункте 13 Указа Президента N 685 установлено, что технические ошибки, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведений налоговых органов, не являются налоговым правонарушением и соответственно меры ответственности к ним не применяются. В соответствии со ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" пени были отнесены к числу мер ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, пени начисляться не должны.

Это подтверждается и абзацем третьим п.3 письма Госналогслужбы РФ от 28.06.96 N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (зарегистрировано в Минюсте РФ!), в котором прямо указано, что в случаях, предусмотренных п.13 Указа N 685, пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются.

Следует сказать о письме Госналогслужбы РФ от 20.03.97 N 11-05/131 "О взыскании пени при самостоятельном исправлении налогоплательщиком допущенных ошибок при составлении и расчете налоговых платежей" (не зарегистрировано в Минюсте РФ и не опубликовано!), согласно которому абзац третий п. 3 письма Госналогслужбы РФ от 28.06.96 не должен использоваться, поскольку противоречит разъяснениям, содержащимся в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". По мнению налоговых органов, из Постановления КС РФ следует, что пеня не относится к мерам ответственности, поэтому п.13 Указа Президента РФ N 685 на нее не распространяется.

По нашему мнению, выводы налоговых органов не являются верными. Следует рассуждать следующим образом.

Во-первых, в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ нет прямого вывода о том, что пеня не относится к мерам ответственности. Суд лишь подчеркнул компенсационную роль пени.

Во-вторых, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части постановлений КС РФ. Кроме того, действующим законодательством КС РФ не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части Постановления, не могут служить основанием для вынесения конкретных решений.

Далее. Нельзя не учитывать, что ст. 13 Закона РФ N 2118-1 предусматривала ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени. Следовательно, пеня как одна из мер ответственности признавалась в то время и законодателем.

Кроме того, в письме Госналогслужбы РФ от 20.03.97 N 11-05-131 сообщалось, что разъяснения налоговых органов в ближайшее время будут приведены в соответствие с разъяснениями Конституционного Суда РФ, однако в п. 3 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@, опять указывается, что пени уплачиваться не должны.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующий логический вывод. Законодательством и правоприменительной практикой до 01.01.99 было установлено, что при наличии одновременно трех обстоятельств, а именно: техническая ошибка была выявлена налогоплательщиком самостоятельно (до обнаружения ее в результате налоговой проверки); налог был уплачен; информация (исправленный расчет по налогу) об этом своевременно представлена в налоговый орган пени за просрочку не начисляются.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации требование налоговых органов об уплате пени следует признать неправомерным.

Может возникнуть вопрос: что понимать под технической ошибкой? По нашему мнению, поскольку действующее законодательство не раскрывает понятие "техническая ошибка", к ней можно отнести любые непреднамеренные ошибки при составлении и расчете налоговых платежей. Это согласуется и с письмом Госналогслужбы РФ от 04.12.96 N 09-02-07 "О понятии "техническая ошибка" (журнал "Налоги", 1997, N 5), в соответствии с которым к технической ошибке относятся любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов (если это не являлось преднамеренным нарушением предприятия), связанные с уплатой налогов.

В случае если пени все-таки были предприятием уплачены или взысканы с него налоговыми органами, налогоплательщик вправе произвести зачет или возвратить излишне уплаченные (взысканные) суммы в порядке, предусмотренном гл. 12 Налогового кодекса РФ. В случае если изложенные нами доводы не будут восприняты налоговым органом, налогоплательщику следует отстаивать свое мнение в суде. Надо, однако, заметить, что практики ВАС РФ по данному вопросу пока нет, соответственно нельзя гарантировать однозначное решение суда в пользу налогоплательщика. В то же время судебный орган вряд ли обойдет вниманием столь весомые аргументы.

На практике судьи при решении конкретных дел часто (что вполне оправданно) прислушиваются к мнению ведущих экспертов в той или иной отрасли права. Поэтому приведем перечень некоторых материалов. В любом случае они помогут налогоплательщику отстоять свое мнение.

Аналогичный изложенному в данной статье вывод был сделан в следующих публикациях нашего журнала: Ю. Камфер "Есть ли основание для взыскания пени за несвоевременную уплату налога, если налогоплательщиком допущена "техническая ошибка"//ФПА "Предпринимательская практика: Вопрос Ответ", 1997, N 11; И. Завражнова "Взыскание пеней при самостоятельном выявлении предприятием ошибок и внесение уточнений в расчеты по налогам"//ФПА "Предпринимательская практика: "Вопрос Ответ", 1998, N 14.

Точку зрения, совпадающую с нашей, высказывал также в ряде писем (имеющих статус официальной переписки) и руководитель Департамента налоговой политики Минфина РФ А.И. Иванеев (письма от 13.02.97 N 04-01-10, от 02.07.98 N 04-01-14, от 12.01.99 N 04-01-10).

Такая же позиция изложена в статье А. Брызгалина "Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение налогового законодательства" // "Хозяйство и право", 1997, N 12.

Следует отметить, что все вышесказанное применимо только к отношениям, существовавшим до вступления в силу части первой НК РФ. Чтобы у читателей не возникло путаницы, внесем некоторую ясность.

1) Если вы допустили ошибку и выявили ее до 01.01.99, то пени уплачиваться (взыскиваться) не должны, а уплаченные (взысканные) пени могут подлежать зачету (возврату) в соответствии с гл.12 НК РФ (при соблюдении изложенных в данной главе условий. Особое внимание обратите на сроки!).

2) Если вы допустили ошибку до 01.01.99, а обнаружили и исправили уже в 1999 г., а тем более если допустили и обнаружили ошибку после 01.01.99, то в соответствии с п.4 ст.81 НК РФ обязаны уплатить пени. В случае их неуплаты налогоплательщики подвергаются налоговым санкциям.

АКДИ "Экономика и жизнь"

Выпуск 17, сентябрь 1999 г.