Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах (Е.А.Мизиковский, Т.Ю.Дружиловская, "Аудиторские ведомости", N 8, август 1999 г.)

Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах

Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют практически во всех странах. Например, в США действуют Положения о концепциях финансового учета, в Великобритании - Положения о принципах. В международных стандартах финансовой отчетности концептуальные основы сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих международных стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (далее - Концепция), кроме этого ряд принципов провозглашен в некоторых законодательных и нормативных актах.

Как известно, актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета - необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности, в частности и в области формулировки принципов составления бухгалтерской отчетности. Тем не менее до сих пор данные, составленные по российским правилам, и данные, подготовленные в соответствии с МСФО, существенно различаются. Так, ряд основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета, и в первую очередь принципы ее построения, понимаются по-разному. Рассмотрим принципы составления бухгалтерской отчетности по российским правилам и в соответствии с международными стандартами.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:

- основополагающие допущения;

- качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов - учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия (табл. 1).

Таблица 1

Основополагающие допущения

Метод начисления

Непрерывность деятельности

С тем чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления. Согласно этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Таким образом, основополагающие допущения обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений

Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существуют, финансовая отчетность должна составляться на другой основе и принимаемая основа должна раскрываться

Качественные характеристики определяются 4 основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей: понятностью, уместностью, надежностью и сопоставимостью (табл. 2).

Таблица 2

Качественные характеристики финансовой отчетности

Понятность	Уместность	Надежность	Сопоставимость
Основным качеством информации, представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями	Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозирующая и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций	Чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспариваются, для компании может оказаться нецелесообразным признание всей суммы иска в балансе, хотя, возможно, будет уместным раскрытие суммы и обстоятельств, связанных с иском	Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний, с тем чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом "...информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной" [8, с.38].

Надежность раскрывается через 5 характеристик, приведенных в табл.3.

Таблица 3

Характеристики надежности

/-------------------------------------------------------------------------------------------\

|Правдивое     |Преобладание        |Нейтральность    |Осмотрительность   |Полнота          |

|представление |сущности над формой |                 |                   |                 |

|--------------+--------------------+-----------------+-------------------+-----------------|

|Для      того |Если     информация |Чтобы       быть |Осмотрительность - |Чтобы       быть |

|чтобы    быть |должна     правдиво |надежной,        |это       введение |надежной,        |

|надежной,     |представлять        |информация       |определенной       |информация     в |

|информация    |операции  и  другие |содержащаяся   в |степени            |финансовой       |

|должна        |события,         то |финансовой       |осторожности...  в |отчетности       |

|правдиво      |необходимо,   чтобы |отчетности,      |условиях           |должна      быть |

|представлять  |они  учитывались  и |должна      быть |неопределенности   |полной с  учетом |

|операции    и |представлялись    в |нейтральной.     |так, чтобы  активы |существенности и |

|прочие        |соответствии  с  их |Финансовая       |или выгоды не были |затрат  на  нее. |

|события,      |сущностью         и |отчетность    не |завышены,        а |Пропуск    может |

|которые   она |экономической       |будет            |обязательства  или |сделать          |

|либо   должна |реальностью,  а  не |нейтральной,     |расходы - занижены |информацию       |

|представлять, |только           их |если       самим |                   |ложной       или |

|либо  от  нее |юридической         |подбором     или |                   |дезориентирующей |

|обоснованно   |формой... Например, |представлением   |                   |с  точки  зрения |

|ожидается,    |компания      может |информации   она |                   |ее уместности    |

|что она будет |продать       актив |оказывает        |                   |                 |

|это           |другой  организации |влияние       на |                   |                 |

|представлять. |таким образом,  что |принятие решения |                   |                 |

|Например,     |в документах  будет |или формирование |                   |                 |

|баланс должен |предполагаться      |суждения с целью |                   |                 |

|правдиво      |передача            |достижения       |                   |                 |

|отражать      |юридического  права |запланированного |                   |                 |

|операции    и |собственности  этой |результата       |                   |                 |

|другие        |организации. Тем не |                 |                   |                 |

|события,      |менее         могут |                 |                   |                 |

|результатом   |существовать        |                 |                   |                 |

|которых    на |соглашения,         |                 |                   |                 |

|отчетную дату |гарантирующие       |                 |                   |                 |

|стали активы, |компании сохранение |                 |                   |                 |

|обязательства |права   пользования |                 |                   |                 |

|и     капитал |экономической       |                 |                   |                 |

|компании,     |выгодой,            |                 |                   |                 |

|отвечающие    |заключенной в  этом |                 |                   |                 |

|критериям     |активе              |                 |                   |                 |

|признания     |                    |                 |                   |                 |

\-------------------------------------------------------------------------/                 |

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности в МСФО определяются и ограничения в их использовании (табл.4).

Таблица 4

Ограничения уместности и надежности информации

Своевременность	Баланс между выго- дами и затратами	Баланс между качественными характеристиками
В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность... Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность...	Соотношение между выгодами и затратами - это, скорее, принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение...	...В общем цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях - это дело профессионального суждения

Таковы принципы бухгалтерской отчетности, изложенные в МСФО. Рассмотрим принципы составления бухгалтерской отчетности, провозглашенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Нужно отметить большое сходство построения характеристик бухгалтерской отчетности в России согласно Концепции с принципами МСФО. Это и не случайно, так как Концепция изначально была нацелена на соответствие МСФО Программе реформирования бухгалтерского учета. В отечественной Концепции аналогично МСФО выделяются 2 группы принципов составления отчетности: основные допущения при организации бухгалтерского учета и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

Основные допущения при организации бухгалтерского учета, так же как и в МСФО, содержат допущение непрерывности деятельности предприятия и допущение метода начисления, который в Концепции имеет название "Допущение временной определенности хозяйственной деятельности". Сопоставляя содержание этих допущений в Концепции и в МСФО, нужно отметить более сжатый характер отечественных формулировок, в то время как в МСФО дается развернутая характеристика допущений с примерами, уточняющими понимание данного принципа. В формулировке принципа непрерывности деятельности предприятия сжатость приводит к иному смыслу этого принципа в Концепции по сравнению с МСФО: в Концепции допускается лишь одна ситуация: "...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения, и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке" [7, п. 4.1]. Возникает вопрос, что делать, если такая непрерывность не имеет места и предприятие собирается сокращать свою деятельность (что особенно актуально для современного развития нашей страны). В допущении МСФО на этот вопрос есть ответ: "если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться" [8, с. 36].

Допущение временной определенности хозяйственной деятельности в Концепции соответствует трактовке метода начисления в МСФО, хотя и не сопровождается примерами. Название же этого допущения в отечественной Концепции представляется менее точным, чем в МСФО, так как не ясно, что подразумевается под временной определенностью. Не фигурирует в трактовке этого допущения и само понятие "метод начисления", в то время как использование этого метода в отечественной практике до настоящего времени вызывает дискуссии специалистов.

Кроме перечисленных двух допущений, являющихся аналогами допущений МСФО, в Концепции есть еще два: Допущение имущественной обособленности и Допущение последовательности применения учетной политики. На наш взгляд, включение этих допущений в Концепцию не нарушает соответствия отечественных принципов принципам МСФО, но кажется излишним. Допущение имущественной обособленности предприятий вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе Российской Федерации: "Учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника ..." (ст. 56).

Если в перечень основополагающих допущений составители Концепции добавили 2 дополнительных допущения по сравнению с МСФО, то в перечне качественных характеристик (требований), напротив, убавили одну, показавшуюся им лишней - Понятность. Остается неясной причина невключения этого требования в полный перечень, в перечне МСФО он не кажется лишним, так как не вытекает непосредственно из других требований. Вызывает возражение точка зрения некоторых авторов [9, с. 99], что "неким аналогом понятности можно считать общую формулировку цели бухгалтерского учета: формирование информации, полезной пользователям" [1, гл. 1, ст.1, п. 3]. Полезность пользователям - это общая цель бухгалтерской отчетности, а принципы, одним из которых по МСФО и является понятность, - необходимые условия того, что отчетность будет полезной.

Остальные 3 качественные характеристики, делающие бухгалтерскую отчетность полезной для пользователей, включены в отечественную Концепцию. Это уместность, надежность и сравнимость (аналог сопоставимости). Проанализируем соответствие их требованиям МСФО. Так же как и принципы первой группы (основные допущения), принципы второй группы (требования) изложены в Концепции гораздо более кратко и поверхностно, чем в МСФО. Каждая характеристика МСФО сопровождается необходимыми уточнениями и примерами, чего нельзя сказать об изложении требований в Концепции. Теперь обратимся к самим трактовкам. Сущность требований уместности и сравнимости (сопоставимости) соответствует в целом принципам МСФО. Надежность в Концепции, так же как и в МСФО, раскрывается через 5 других характеристик отчетности, перечень которых совпадает с принципами МСФО. Проанализируем, соответствуют ли эти 5 характеристик принципам надежности МСФО по содержанию.

Требование объективного представления отчетности по Концепции соответствует требованию правдивого представления по МСФО, требования осмотрительности и полноты в Концепции идентичны требованиям осмотрительности и полноты в МСФО. В трактовке же двух остальных требований - преобладания сущности над формой и нейтральности - есть различия.

Например, в МСФО требование нейтральности распространяется безоговорочно на все предприятия. В Концепции есть ограничение - нейтральной должна быть предоставляемая пользователям информация, "кроме отчетов специального назначения".

Аналогично МСФО Концепция формулирует перечень ограничений уместности и надежности информации. Нужно отметить, что и количество ограничений, и их трактовка полностью совпадают в Концепции и в МСФО, хотя в МСФО и этот перечень раскрывается с большей подробностью, чем в Концепции.

На ограничениях уместности и надежности информации составители Концепции заканчивают раскрытие принципов составления бухгалтерской отчетности, в МСФО же заключительной является формулировка достоверного и объективного представления финансовой отчетности. Понятие достоверности и объективности вообще не раскрывается в Концепции. Нельзя согласиться с авторами, считающими аналогом достоверности надежность информации [9, с. 100], так как принцип надежности в Концепции раскрывается по аналогии с тем же принципом МСФО, а достоверность и надежность по МСФО не являются синонимами. При этом выполнение принципа надежности является лишь одним из условий того, что информация финансовой отчетности будет достоверной, т.е. понятие достоверности шире понятия надежности.

Подытоживая сопоставительный анализ принципов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественной Концепции и в соответствии с МСФО, можно сделать следующие выводы.

1. Структура и содержание принципов составления бухгалтерской отчетности в Концепции в большинстве случаев совпадают с МСФО.

2. В ряде случаев между составом и содержанием принципов в Концепции имеются следующие расхождения:

- в основных допущениях при организации бухгалтерского учета в Концепции содержатся два дополнительных по сравнению с МСФО принципа; в требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, напротив, не содержится утверждаемого в МСФО принципа понятности; не сформулировано в Концепции в отличие от МСФО понятие достоверного и объективного представления финансовой отчетности;

- в ряде принципов Концепции, являющихся аналогами принципов МСФО, имеются различия в трактовке (например, в раскрытии принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности);

- в МСФО все принципы раскрываются более подробно, чем в Концепции, содержат много примеров - в Концепции приводятся в основном лишь краткие формулировки.

Кроме Концепции формулировки ряда принципов составления бухгалтерской отчетности содержит ряд российских законодательных и нормативных актов. Примером наиболее подробного изложения рассматриваемых принципов может служить Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). По аналогии с Концепцией в нем выделено две группы принципов: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом основные допущения, сформулированные в ПБУ 1/98, полностью совпадают с допущениями Концепции. Требования же, относящиеся ко второй группе принципов, раскрыты в ПБУ 1/98 гораздо менее полно, чем в Концепции, и еще менее похожи на качественные характеристики МСФО. Структура этого перечня не является вложенной, как в МСФО и в Концепции. Перечень включает 6 требований (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности) с краткой характеристикой каждого.

В табл. 5 сопоставлены формулировки принципов