Амнистия или всех за решетку? (комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации) (Куприянов А.А., Бабаев Б.М., "Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.)

Амнистия или всех за решетку?
(комментарий к "налоговым" статьям Уголовного кодекса Российской Федерации)

Прошло всего два года, как мы живем по новому Уголовному кодексу Российской Федерации (далее - УК РФ), а законодатель уже счел необходимым откорректировать основные статьи, карающие за нанесение ущерба государственному карману.

Новый Уголовный кодекс внес ясность в большинство вопросов, которые заводили в тупик сотрудников налоговых и правоохранительных органов, вынужденных применять неоднозначные и противоречивые формулировки ст. 162.1, 162.2 и 162.3 Уголовного кодекса РСФСР I960 г. (далее - УК РСФСР), но грешили недостатками и формулировки ст.198 и 199 УК РФ. Кроме того, сложная ситуация со сбором налогов вынудила Правительство Российской Федерации потребовать от законодателя ужесточения мер, применяемых к неплательщикам. И вот с 27 июня 1998 г. вступила в действие новая редакция соответствующих статей, не только ужесточившая санкции, но и расширившая объективную сторону состава преступления, при этом верхний предел наказания в виде лишения свободы увеличился до 7 лет.

За что полагается уголовная ответственность?

Физические лица по УК РСФСР (ст.162.1) должны были нести уголовную ответственность не за саму неуплату налога, а за непредставление декларации о доходах. Это положение имело бы смысл, если бы налогоплательщик производил уплату налога только после получения из налоговой инспекции соответствующего расчета (как это делается, например, по налогу на имущество физических лиц). Но действующее законодательство обязывает граждан самостоятельно производить и расчеты, и оплату подоходного налога в установленном порядке и в установленные сроки. Декларация же подается только для облегчения контроля действий граждан со стороны налоговых органов. Получалось же, что лицо, полностью рассчитавшееся с бюджетом (обычно налог удерживается у источника выплаты), но не ведущее учета полученных доходов, могло оказаться на скамье подсудимых, что, конечно, не соответствовало тяжести содеянного.

С 1996 г. уголовный закон справедливо карает исключительно тех, кто не только забывает вести учет, но и не платит самих налогов. Так, ст.198 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.98 N 92-ФЗ существенно расширяет перечень признаков объективной стороны состава преступления, включая в него не только любые налоги, которые обязано заплатить физическое лицо, но и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Следует учитывать, что физические лица-предприниматели, не являющиеся работодателями, то есть не имеющие наемных работников, уплачивают за себя страховые взносы в Фонд социального страхования и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации только в добровольном порядке (ст.3 Федерального закона от 21.12.95 N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год" и более поздние законы, пролонгирующие его действие; п.1.2 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС, Минтруда России, Минфина России, Госналогслужбы России от 02.10.96 N 162/2/87/07-1-07).

Формула ст.162.2 УК РСФСР 1992 г. делала объектом налоговых преступлений фактически только правоотношения в сфере контроля государства за учетом налогоплательщиками имеющихся у них объектов налогообложения, строго говоря, к реальному сбору налогов относящиеся весьма опосредованно. Объектом преступления по УК РФ являются правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и государством и вытекающие из установленной законодательством обязанности первого уплатить определенные суммы в бюджеты различного уровня и во внебюджетные фонды последнего. Предметом же рассматриваемых преступлений в конечном счете стали именно денежные суммы, недополученные государством.

Состав налоговых преступлений

В УК РСФСР состав налоговых преступлений был формальным. Сокрыл доход - отвечай. И практики обоснованно считали, что преступление окончено с момента представления финансовой отчетности в контролирующий орган. В настоящее время, хотя состав налоговых статей по своей конструкции остался формальным, для признания преступления оконченным необходимо установить факт реальной неуплаты налога. При этом закон не требует устанавливать наличие общественно опасных последствий в виде недофинансирования тех или иных расходных статей соответствующего бюджета или фонда. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8) по данному вопросу говорится, что преступление считается оконченным с "момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством" (п.5), а при установлении признака крупного размера следует суммировать неуплаты по различным налогам (п.12) за этот же период.

Однако для физических лиц в новой редакции ст.198 УК РФ законодатель оставил льготный режим подсчета недоимок по налогам и взносам. Для квалификации деяния по признаку крупного и особо крупного размера недоплата по каждому налогу или взносу в отдельности должна превысить порог 200 или 500 минимальных размеров оплаты труда соответственно.

Деяния, предусмотренные положениями ст.198 и 199 УК РФ, заключаются, в частности, в совершении субъектами ответственности следующих действий или бездействия: непредставление декларации, включение в нее заведомо искаженных данных, непостановка на учет в государственной налоговой инспекции или внебюджетном фонде, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Законодатель в 1998 г. расширил объективную сторону рассматриваемых составов: преступление может быть совершено путем уклонения "иным способом". Однако открытый перечень "иных способов", на наш взгляд, таит в себе большие опасности, так как создает почву для произвольного толкования тех или иных вполне соответствующих букве налогового закона схем "налогового планирования", иначе говоря, схеме правомерной, но не обусловленной потребностями технологического процесса минимизации налоговых выплат, с применением найма инвалидов или организаций в офшорных зонах. "Иные способы", кроме прямо указанных в положениях данных статей из-за сложности налогового законодательства, могут быть самыми изощренными. Из "простых" следует отметить получившее значительное распространение заведомо неправильное применение ставок налогов и заведомо неправомерное применение налоговых льгот.

Квалифицировать преступления по части 2 ст.199 УК РФ по признаку неоднократности, в свете толкования Верховного Суда Российской Федерации (п.5, 11, 12 Постановления N 8), следует при неуплате налогов, причитающихся за различные налогооблагаемые периоды.

Средствами совершения налоговых преступлений являются декларации и первичные документы бухгалтерского учета организаций, реестры и формы, ведение которых в соответствии с действующим законодательством обязательно.

В прежней редакции ст.198 УК РФ не было предусмотрено ответственности за сокрытие гражданами любых объектов налогообложения, кроме облагаемых подоходным налогом, хотя ранее, то есть до 1996 г., сокрытие от налогообложения объектов недвижимости могло караться по ст.162.2 УК РСФСР. Сегодня эта лазейка устранена.

Факт неуплаты налога

А вот проблема установления факта неуплаты налога, которую необходимо разрешить для признания преступления оконченным, осталась. В этом отношении не все столь однозначно, как может показаться на первый взгляд. Неоднозначность возникает из-за противоречивости налогового законодательства, нередко порождающей трудности с определением законных сроков уплаты того или иного налога, а также из-за существующей неразберихи в предоставлении различных налоговых освобождений и отсрочек. При получении налогоплательщиком такого освобождения, отсрочки или льготы, очевидно, уголовная наказуемость исключается. Если в каких-либо неналоговых законах содержатся нормы (обычно устанавливающие те или иные льготы), противоречащие законам о конкретном налоге либо пока не включенные в них, то, как известно, такие нормы не применяются. Однако представляется правильным при решении вопроса об уголовной ответственности руководствоваться в подобных случаях общими положениями законодательства, а не узкоспециализированными нормами налогового права. Думается, что нет вины в действиях лиц, ошибочно применявших льготы, указанные в неналоговых законах.

По большинству налогов (налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, налог на добавленную стоимость и т.п.) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и вносить причитающиеся суммы налогов. Но по некоторым налогам (подоходный налог с физических лиц, налоги с иностранных юридических лиц) обязанность удержать налог возлагается на организацию или гражданина-предпринимателя, которые являются источником соответствующих выплат. При этом следует учитывать, что, являясь агентами государства по сбору упомянутых налогов, указанные лица сами не становятся налогоплательщиками по этим налогам. Поэтому неудержание таких налогов или неперечисление государству удержанных сумм, на наш взгляд, не образует объективной стороны составов преступлений, рассматриваемых в данной статье, применительно к ответственным лицам налогового агента.

Важно отметить также, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов и страховых взносов согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 N 24-П прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от факта зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет (естественно, при наличии на расчетном счете плательщика достаточного количества средств).

Кто отвечает за неуплату налогов?

Субъектом ответственности за преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, может быть вменяемое лицо-налогоплательщик, достигшее 16-летнего возраста (ст.20 УК РФ), на которое законом возложена обязанность подавать в установленном порядке налоговую декларацию. По ст.199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и бухгалтеры, в том числе и не связанные с организацией трудовыми отношениями. Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления автоматически, так как признак "заведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Хотя п.1 ст.6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" возлагает на руководителя ответственность за "соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций", уголовная ответственность руководителей при отсутствии их собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями и не способно детально проконтролировать достоверность отчетности. Поэтому, в частности, Федеральным законом от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (п.3 ст.88) предусмотрена дополнительная аудиторская проверка ежегодных отчетов обществ. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству.

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только некое третье лицо. Например сотрудник, представивший сфабрикованные документы о несуществовавших расходах.

Очевидно, что состав преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" в отличие от уклонения от уплаты налогов физическими лицами предполагает возможность всех указанных в УК РФ форм соучастия, за исключением соучастия без предварительного соглашения. Соучастником преступления может быть любое лицо, виновное в деянии, описанном в диспозиции ст.199 УК РФ, как являющееся сотрудником организации, так и не являющееся таковым, но способное реально влиять на его деятельность.

"Амнистия" при раскрытии налоговых преступлений

Новеллой в УК РФ в редакции 1998 г. стало освобождение лиц, впервые совершивших предусмотренные рассматриваемыми статьями преступления, от уголовной ответственности, если последние способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб. Представляется, что законодатель имел целью создать возможность своеобразной "амнистии" для хозяйственников за грехи, накопившиеся за последние годы. Однако принятая формулировка, на наш взгляд, вызывает серьезные возражения. Ведь зачастую часть соучастников, причем наименее социально опасная, не может способствовать раскрытию преступления, ибо просто не владеет соответствующей информацией. К тому же ущерб может быть полностью возмещен не всеми привлеченными лицами, а лишь теми, кто быстрее сориентировался. Получается, что легче всего избежать уголовной ответственности именно организатору или лицу, получившему наибольший "навар" от реализации преступных замыслов, а это несправедливо.

Под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, согласно п.18 Постановления N 8 следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней и штрафов.

В целом ст.198 и 199 УК РФ, как в прежней, так и в новой редакции, представляют собой прогресс по сравнению с ранее действовавшими статьями УК РСФСР и позволяют по-новому, на более прочном правовом фундаменте решать вопросы уголовного преследования лиц, совершивших преступления в налоговой сфере.

Адвокат, руководитель фирмы

"Адвокатская контора Алексея

Куприянова" Московской

областной коллегии адвокатов

А.А. Куприянов

Директор фирмы

"Бабаев, Яковлев и партнеры"

Б.М. Бабаев

"Российский налоговый курьер" N 2, февраль 1999 г.