Ремонт арендованных основных средств: возможны варианты (Л.В.Яворский, "Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.)

Ремонт арендованных основных средств: возможны варианты

Основные средства арендуют многие организации. При этом в большинстве случаев приходится делать хотя бы текущий ремонт*(1) арендованного имущества. Однако порядок учета произведенных затрат в разных ситуациях существенно различается. Он зависит от условий заключенного договора аренды: кто делает ремонт и за чей счет. Предлагаем читателям рассмотреть возможные варианты на конкретных примерах.

Ситуация 1

Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за свой счет.

Поскольку текущий ремонт производится арендатором за свой счет и арендодатель не обязан возмещать арендатору его расходы, то в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

Учет у арендатора

В соответствии с п.2 "е" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств (в том числе арендованных) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 (12 и др.) Кредит счета 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 10 (13, 68, 69, 70 и др.) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (в соответствии с п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость"; далее - Инструкция N 39).

Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

Обратите внимание: в данном случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 (или на счет 44 у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 или счета 23, 25 и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт в любом случае списываются на счет 44.

Учет у арендодателя

В рассматриваемом случае в учете арендодателя отражается только начисление и получение арендной платы:

Дебет счета 76 Кредит счета 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получена от арендатора арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

Ситуация 2

Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за счет арендодателя (с возмещением затрат за счет причитающейся к оплате по очередному сроку суммы арендной платы).

В приведенном примере имеет место факт оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту принадлежащего последнему имущества - сданных в аренду основных средств. Соответственно в бухгалтерском учете арендатора оказание таких услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

Учет у арендатора

Согласно п.2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 (12 и др.) Кредит счета 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (13, 68, 69, 70 и др.) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения собственными силами;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (в соответствии с п.19 Инструкции N 39);

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 46 - отражена задолженность арендодателя за выполненный арендатором текущий ремонт арендованного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендодателя за выполненный арендатором текущий ремонт арендованного помещения;

Дебет счета 26 Кредит счета 67 - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту арендованного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 26 - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 - списана сумма фактических затрат арендатора на ремонт арендованного помещения;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 (или Дебет счета 80 Кредит счета 46) - выявлен финансовый результат оказания арендатором арендодателю услуг по ремонту арендованного помещения (если по условиям договора стороны решили, что оплата услуг по ремонту арендованного помещения производится по фактической себестоимости, то финансовый результат будет равен нулю*(2);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту арендованного помещения.

К тому же в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

В заключение может быть сделана запись:

Дебет счета 76 Кредит счета 62 - зачтена задолженность арендодателя за произведенный арендатором ремонт в счет платежей по арендной плате по договорной стоимости, включая НДС (эта запись делается в том случае, если учет расчетов по арендной плате и расчетов за выполненные для арендодателя услуги ведется на разных счетах)*(3).

Учет у арендодателя

У арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 "Прибыли и убытки":

Дебет счета 80 Кредит счета 76 - отражены расходы на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного за текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

Ситуация 3

Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем, но за счет арендатора.

В этой ситуации имеет место факт оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту арендованного имущества - основных средств. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться точно так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям, а в бухгалтерском учете арендатора - как затраты, связанные с содержанием арендованных основных средств.

Учет у арендатора

В соответствии с п.2 "е" Положения о составе затрат затраты на текущий ремонт используемых в производственной деятельности основных средств (в том числе арендованных) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - отражены расходы на осуществление текущего ремонта арендованного офисного помещения по договорной стоимости (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за осуществление текущего ремонта офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - оплачены услуги по ремонту арендованного офисного помещения (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю за текущий ремонт арендованного офисного помещения (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

В соответствии с условиями заключенного договора одновременно в общеустановленном порядке отражается и сумма арендной платы:

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

В описываемом случае арендуется офисное помещение, поэтому затраты на его ремонт списываются на счет 26 (или на счет 44 у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 или счета 23, 25 и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44.

Учет у арендодателя

В соответствии с п.2 Положения о составе затрат затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям. В бухгалтерском учете арендодателя произведенные затраты отражаются следующим образом:

Дебет счета 10 (12 и др.) Кредит счета 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 (13, 68, 69, 70 и др.) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения собственными силами;

Дебет счета 20 Кредит счета 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (в соответствии с п.19 Инструкции N 39);

Дебет счета 62 (76) Кредит счета 46 - отражена задолженность арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора за выполненный арендодателем текущий ремонт сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 26 Кредит счета 67 - начислен налог на пользователей автодорог на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 20 Кредит счета 26 - списаны общехозяйственные расходы;

Дебет счета 46 Кредит счета 20 - списана сумма фактических затрат арендодателя на ремонт сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 (или Дебет счета 80 Кредит счета 46) - выявлен финансовый результат оказания арендодателем арендатору услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения (если по условиям договора стороны решили, что оплата услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения производится по фактической себестоимости, то финансовый результат будет равен нулю*(4);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на сумму оборотов по реализации услуг по ремонту сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 (76) - получена от арендатора плата за услуги по ремонту сданного в аренду офисного помещения по договорной стоимости (включая НДС).

В то же время в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора отражается и сумма арендной платы:

Дебет счета 76 Кредит счета 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

Ситуация 4

Производится текущий ремонт помещения, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендодателем за свой счет.

Поскольку в этой ситуации арендатор не требует от арендодателя услуг по ремонту арендованного офисного помещения и не оплачивает их, то никаких оборотов по реализации услуг нет. Таким образом, арендодатель осуществляет затраты, связанные с поддержанием сданных в аренду основных средств в состоянии, пригодном к использованию. Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя эти затраты могут быть отражены как расходы, связанные с извлечением дохода, а в бухгалтерском учете арендатора затраты на ремонт арендованных основных средств не отражаются.

Учет у арендатора

В рассматриваемом случае в учете арендатора отражается только сумма арендной платы (в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора):

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 76 - отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с п.19 Инструкции N 39);

Вследствие того что арендуется офисное помещение, затраты на его ремонт списываются на счет 26 (или на счет 44 у торговых организаций). Если бы ремонтировалось помещение или оборудование, используемое для нужд основного производства, то затраты относились бы соответственно на счет 20 или счета 23, 25 и т.д. У торговых организаций затраты на ремонт всегда списываются на счет 44.

Учет у арендодателя

Согласно п.15 Положения о составе затрат и Инструкцией по применению Плана счетов у арендодателя стоимость произведенного текущего ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением внереализационных доходов (арендной платы), на счете 80 "Прибыли и убытки":

Дебет счета 10 (12 и др.) Кредит счета 60 - приобретены материальные ценности, которые будут использованы для ремонта сданного в аренду офисного помещения (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для ремонта офисного помещения;

Дебет счета 80 Кредит счета 10 (13, 68, 69, 70 и др.) - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения собственными силами;

Дебет счета 80 Кредит счета 76 - списаны расходы организации на осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление текущего ремонта сданного в аренду офисного помещения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - оплачены услуги сторонней организации по ремонту сданного в аренду офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачены поставщику материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (с учетом НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за текущий ремонт арендованного офисного помещения и поставщику за материальные ценности, которые использованы для ремонта офисного помещения (в соответствии с п.19 Инструкции N 39).

Кроме того, в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается сумма арендной платы:

Дебет счета 76 Кредит счета 80 - отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного помещения (в том числе НДС);

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (76) - отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получена арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

Эксперт-консультант Издательско-консультационной компании "Статус-Кво 97"

Л.В. Яворский

"Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О бухгалтерском и налоговом учете операций по реконструкции и модернизации арендованных основных средств можно будет прочитать в одном из очередных номеров газеты "Советы налогоплательщику". Условия подписки см. на с.49.

*(2) Более подробно об учете подобных операций для целей налогообложения и возникающих в связи с этим проблемах можно прочитать в статьях Е.А.Котко, опубликованных в газете "Советы налогоплательщику" N 4, 1999, а также в ближайших номерах журнала.

*(3) В данном случае в зависимости от оформления договора осуществляется либо бартерная сделка, либо зачет взаимных требований. Подробнее о порядке документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения таких операций вы можете прочитать в статьях Г.Ю.Касьяновой "Отчет - 1999. От месяца - к кварталу, от квартала - к году" в журнале "Российский налоговый курьер" N 4, 1999, "Реализация собственной продукции по договору мены" в газете "Советы налогоплательщику" N 6, 1999.

*(4) Более подробно об учете подобных операций для целей налогообложения и возникающих в связи с этим проблемах можно прочитать в статьях Е.А.Котко, опубликованных в газете "Советы налогоплательщику" N 4, 1999, а также в ближайших номерах журнала.