Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль (Ю.В.Подпорин, "Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.)

Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль

В свете требований реформирования налоговой системы только за период с 31 июля 1998 г. по 31 марта 1999 г. были приняты, кроме части первой Налогового кодекса Российской Федерации, восемь федеральных законов, внесших ряд существенных изменений в законодательство по налогу на прибыль.

Налогообложение прибыли от реализации ценных бумаг

Согласно ст.14 Федерального закона от 29.12.98 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики" внесены изменения в редакцию абзаца пятого п.4 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), в соответствии с которыми убытки от реализации (выбытия) акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены (в случае, когда граница колебаний регулируется специальным федеральным органом) принимаются на уменьшение налогооблагаемой базы в пределах доходов от реализации (выбытия) соответствующий категории ценных бумаг.

Соответствующие изменения были внесены и в п.2.4 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37). Кроме того, в новой редакции Инструкции N 37 дано определение обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с которым таковыми признаются государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, и акции, облигации, прошедшие листинг у организатора торговли, по которым рассчитаны рыночные цены.

Ранее по акциям и облигациям организаций не ставилось условие о наличии на них расчетной рыночной цены. Теперь же информация о рыночной цене, рассчитываемой организатором торговли в установленном порядке, публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

Убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, принимаются на уменьшение налогооблагаемой базы в пределах доходов, полученных от реализации данной категории ценных бумаг, которые в целях налогообложения подразделяются на:

- акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

- процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

- векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.

В Инструкцию N 37 внесено также дополнение, вытекающее из положений ст.43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Доходы, полученные по долговым обязательствам любого вида, по которым доход заявлен (установлен) в условиях выпуска в виде дисконта (как разница между ценой погашения и ценой первичного размещения), признаются процентами (действует с 1 января 1999 г.).

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 62-ФЗ) не включается в налогооблагаемую базу организаций прибыль, полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги. Не включаются в налогооблагаемую базу денежные средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством предприятию его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ.

При реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации). Оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги, полученной в результате реструктуризации (новации), определяется как оплаченная стоимость всех полученных государственных ценных бумаг, деленная на количество бумаг по их видам, включая погашенные 24 марта 1999 г. ГКО выпуска N 21132 RFMS.

При исчислении первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученным в результате реинвестирования (новации) при их погашении, в том числе при направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются невыплаченные проценты (дисконт) по старым обязательствам (ОФЗ, ГКО), включенные в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на одну ценную бумагу каждого вида, полученную в результате реструктуризации (новации).

При реализации на вторичном рынке облигаций, полученных при реинвестировании средств от выкупа (погашения), в том числе новации, доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке:

- по облигациям ОФЗ-ПД доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой накопленного купонного дохода, полученного при реализации облигаций и включенного в цену сделки, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении этих облигаций на вторичном рынке, а для первых владельцев облигаций - суммой накопленного купонного дохода, исчисленного с даты выпуска облигаций (даты начала начисления дохода по очередному купону) до даты реализации (погашения);

- по облигациям ГКО доход рассчитывается в зависимости от времени нахождения облигаций на балансе владельца исходя из доходности, заранее заявленной (установленной) в условиях выпуска облигаций (глобальным сертификатом ГКО выпуска N 21132 RFMS, утвержденным Минфином России от 30.12.98, предусмотрено, что срок обращения облигаций составляет 84 дня, номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб. Стоимость одной облигации на дату первичного размещения - 935 руб. 42 коп., исходя из доходности 30% годовых к погашению. Доход по ГКО составляет 64 руб. 58 коп. По ГКО выпуска N 21133 RFMS срок обращения облигаций - 168 дней, номинальная стоимость одной облигации - 1000 руб. Стоимость одной облигации на дату первичного размещения - 878 руб. 67 коп., исходя из доходности 30% годовых к погашению. Доход по ГКО составит 121 руб. 33 коп.).

Определение цены товаров для целей налогообложения

В связи с введением в действие части первой Налогового кодекса отменен п.5 ст.2 Закона N 2116-1, регламентирующий порядок учета для целей налогообложения результатов от сделок по ценам ниже фактической себестоимости. С 1 января налогообложение таких сделок производится в соответствии со ст.40 НК РФ.

Этой статьей установлено, что налоговые органы вправе контролировать цены по сделкам лишь в случаях, когда эти сделки заключаются между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 30% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Если в ходе проверки, проводимой налоговым органом, будет установлено, что цены на определенные товары (работы, услуги) отклоняются больше чем на 30% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, то налоговый орган выносит решение о доначислении налога на прибыль. Однако если значительные отклонения вызваны сезонными колебаниями цен, потерей качества товаров или иных потребительских свойств, то по таким сделкам доначисления налога прибыль производиться не будет. Во всех остальных случаях применяются цены, указанные сторонами сделок.

В этой же статье указано на то, что налогоплательщики вправе оспорить в суде решение налогового органа об определении рыночной цены. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела.

Меры, направленные на смягчение последствий августовского кризиса

Согласно п.1 ст.1 Закона N 62-ФЗ п.2.7 Инструкции N 37 дополнен абзацами, в соответствии с которыми освобождаются от обложения налогом на прибыль безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения, они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению.

Также не облагаются налогом средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 г., и направленные на указанные цели.

В связи с резким падением курса рубля в августе прошлого года российские организации, осуществляющие экспортно-импортные операции, понесли значительные убытки, не зависящие от их финансово-хозяйственной деятельности. Так, прибыль крупных и средних организаций России, по данным Госкомстата России, за 11 месяцев прошлого года составила 21,5 млрд. руб., или только 15,4% к соответствующему периоду 1997 г.

В целях смягчения негативных последствий валютного кризиса для деятельности организаций, по поручению Правительства Российской Федерации Госналогслужбой России по согласованию с Минфином России были изданы письма от 01.10.98 N ШС-6-02/683@ "По уплате налога на прибыль с курсовых разниц" и от 02.10.98 N ВНК-6-05/689@ с аналогичным названием (для кредитных организаций). В соответствии с названными письмами курсовые разницы, образовавшиеся за III и IV кварталы 1998 г., должны были приниматься организациями в расчете по налогу на прибыль по итогам 1998 г.

При издании этих писем преследовалась цель предоставить отсрочку по налогообложению положительных курсовых разниц, образующихся у организаций в связи со снижением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым Центральным банком Российской Федерации. При этом учитывалось, что Государственная Дума начала рассматривать проект федерального закона, предусматривающий так называемый "нулевой вариант" при налогообложении курсовых разниц. Названным законопроектом на суммы отрицательных курсовых разниц предлагалось восстанавливать прибыль, а на суммы положительных курсовых разниц - ее уменьшать.

Однако поскольку данные письма были изданы с задержкой, организации, имеющие отрицательные курсовые разницы, пострадали от изменения налогового режима обложения этих разниц в связи с тем, что они уже сдали в налоговые инспекции справки об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли III квартала 1998 г., прибыль и платежи в бюджет в которых были определены с учетом уменьшения налогооблагаемой базы на суммы отрицательных разниц в соответствии с Законом N 2116-1. Эти организации должны были произвести доплату налога на прибыль с учетом банковского процента по расчету дополнительных платежей в бюджет, с чем не были согласны.

В связи с многочисленными письмами налогоплательщиков, поступившими в Госналогслужбу России по этому поводу, Госналогслужбой по согласованию с Минфином России было издано письмо от 24.12.98 N ВГ-6-02/907@ "По уплате налога с курсовых разниц", разъяснившее, что суммы превышения отрицательных курсовых разниц над положительными относятся организациями в течение 1998 г. на уменьшение налогооблагаемой прибыли в общеустановленном порядке. Таким образом, организации, имеющие превышение положительных курсовых разниц над отрицательными, получили возможность не включать это превышение в налогооблагаемую прибыль, а организации, имеющие превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, уменьшали налогооблагаемую прибыль на сумму этого превышения в общеустановленном порядке.

Советник налоговой службы I ранга

Ю.В.Подпорин

(Окончание в следующем номере)

"Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.