О налоговых аспектах взаимоотношений обособленных подразделений юридического лица (С.А.Верещагин, "Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.)

О налоговых аспектах взаимоотношений обособленных подразделений
юридического лица

Крупные коммерческие организации, имеющие в своем составе территориально обособленные структурные подразделения, непосредственно подчиненные головной организации, с течением времени начинают испытывать трудности, связанные с оперативным управлением ими. Как правило, на практике используется несколько способов оптимизации процесса управления подразделениями, находящимися на других территориях. Один из них - преобразование обособленного подразделения в филиал, выделенный на отдельный баланс в составе организации и имеющий счета в учреждениях банков. Другой возможный способ - создание на базе такого подразделения самостоятельного юридического лица, у которого доля уставного капитала, позволяющая контролировать его деятельность, будет принадлежать создавшей его организации.

Постановка на учет в налоговых органах

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение в Российской Федерации, плательщиками большинства налогов (исключение могут составлять только отдельные виды налогов, регулируемые органами местного самоуправления) признаются как юридические лица, так и их филиалы, имеющие отдельные балансы и расчетные счета в банках.

С вступлением в силу с 1 января 1999 г. Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) все законодательные акты, регулирующие налогообложение, действуют в части, не противоречащей кодексу.

Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками являются юридические лица. Филиал юридического лица выполняет обязанности своей головной организации по уплате налогов и сборов на той территории, на которой он осуществляет функции организации.

МНС России письмом от 02.03.99 N ВГ-6-18/151@ разъяснило, что обособленные подразделения юридических лиц, которые осуществляют на определенной территории все или часть функций юридического лица, должны признаваться налоговыми органами филиалами соответствующих юридических лиц. Следовательно, юридическое лицо обязано встать на учет в налоговом органе по месту осуществления обособленным подразделением этого юридического лица его функций на определенной территории.

Допустим, акционерное общество, зарегистрированное в Москве, имеет филиалы в Туле и Рязани. До 1999 г. общество выступало в качестве трех самостоятельных налогоплательщиков, зарегистрированных в налоговых органах по месту своего нахождения с присвоением каждому из них уникального идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). Каждый из них представлял в государственные контролирующие органы по месту своего нахождения на налоговом учете соответствующую отчетность, данные об открытии или закрытии банковских счетов и другую информацию.

Таким образом, рязанский филиал не был обязан (да и фактически не мог) давать в свою налоговую инспекцию информацию о банковских счетах, имеющихся, например, у тульского филиала или головной организации. Налоговые инспекции также не могли потребовать погасить задолженность по уплате налогов одного филиала за счет средств общества в целом. Головная организация не несла ответственности перед налоговыми инспекциями по месту нахождения филиалов за нарушение ими правил начисления и уплаты налогов.

С 1 января нынешнего года рассматриваемое акционерное общество представляет собой одного налогоплательщика с единым ИНН, состоящего на учете в трех налоговых инспекциях. Филиалы только выполняют функции организации по уплате налогов на своих территориях.

В соответствии с п.2 ст.23 НК РФ общество в 5-дневный срок обязано сообщать в налоговые органы по месту своего учета об открытии или закрытии банковских счетов. Нарушение этого срока, если это не повлекло за собой неуплату налогов, в соответствии с п.1 ст.118 влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Поскольку в каждой из налоговых инспекциях по месту нахождения филиала теперь есть информация о банковских счетах общества, включая головную организацию и все филиалы, то задолженность по уплате налогов одного из филиалов может быть погашена выставлением инкассового поручения на счета, открытые другими филиалами.

Если же, например, на базе тульского филиала будет создано общество с ограниченной ответственностью, у которого доля уставного капитала, позволяющая руководить его деятельностью, принадлежит головной организации, то ООО в соответствии со ст.105 Гражданского кодекса Российской Федерации будет являться дочерним по отношению к акционерному обществу. Дочернее общество встает на учет по месту своей регистрации, является как юридическое лицо самостоятельным плательщиком налогов и информирует налоговую инспекцию об открытии и закрытии только своих банковских счетов. В этом случае тульская налоговая инспекция не может потребовать погашения возникшей задолженности по налогам от создавшего дочернее ООО московского акционерного общества, хотя основному обществу могут принадлежать все 100% уставного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете взаимных расчетов

Учет расчетов между филиалами и головной организацией в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, ведется на балансовом счете 79*.

Перемещение материальных и финансовых ресурсов между филиалами или между филиалами и головной организацией хотя и сопровождается выбытием их с балансов филиалов, но реализацией этих ресурсов для филиалов не является. Согласно ст.39 НК РФ реализацией имущества признается передача права собственности на него одним лицом (организацией) другому лицу. Поскольку в данной ситуации организацией является АО, а не входящий в его состав филиал, передающий имущество другому подразделению этого же юридического лица, то право собственности на передаваемые материалы у организации не прекращается.

Следовательно, передача материалов или основных средств одним филиалом другому, выполнение работ или оказание услуг друг другу или головной организации не отражаются оборотами по счетам реализации (46, 47, 48) и не учитываются при налогообложении.

Если, к примеру, со склада головной организации рязанскому филиалу передаются материалы на сумму 10 000 руб., то эта операция в учете головной организации отразится проводкой:

Дебет счета 79 Кредит счета 10 - 10 000 руб.,

а в учете филиала проводкой:

Дебет счета 10 Кредит счета 79 - 10 000 руб.

При этом нет необходимости определять продажную стоимость передаваемых материалов, так как происходит не реализация, а передача от одного подразделения юридического лица другому.

Как говорилось выше, передача материалов не включается в облагаемую базу для исчисления НДС, налога на прибыль и других налогов.

Передача материальных или финансовых ресурсов дочернего ООО филиалам или головной организации основного "материнского" АО, согласно указаниям последнего, сопровождается выбытием этих ресурсов с баланса юридического лица (передачей права собственности), что в соответствии со ст.39 НК РФ признается их реализацией. Исходя из этого передача материалов тульским филиалом (то есть самостоятельным ООО) на склад головной организации ("материнского" АО) на сумму также 10 000 руб. подлежит отражению в учете ООО как их реализация (с определением их продажной цены), а в учете АО - как приобретение материальных ценностей у поставщика.

При условии, что цена реализации материалов составит 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.), в учете дочернего ООО отпуск материалов отразится проводками:

Дебет счета 78 Кредит счета 48 - 12 000 руб. - отражение реализации материалов;

Дебет счета 48 Кредит счета 68 - 2000 руб. - начисление НДС от реализации материалов;

Дебет счета 48 Кредит счета 10 - 10 000 руб. - списание стоимости реализованных материалов.

Финансовый результат этой реализации - 0 [12 000 руб. - 2000 руб. - 10 000 руб.].

В бухгалтерском учете АО проводки будут следующими:

Дебет счета 10 Кредит счета 78 - 10 000 руб. - получение материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 78 - 2000 руб. - отражение НДС по полученным материалам.

При этом нужно быть готовым к тому, что поскольку общества в соответствии со ст.20 НК РФ являются взаимозависимыми, то согласно п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен на материальные ресурсы при их передаче, то есть реализации. Также для целей налогообложения, по всей видимости, ООО придется определять рыночную стоимость передаваемых (реализуемых) материалов**.

Погасить задолженность дочернему ООО за полученные материалы в подобной ситуации можно по-разному: это и перечисление денег на расчетный счет, и зачет какой-либо задолженности самому АО или его филиалу, и некоторые другие способы.

Итак, из всего вышесказанного можно сделать вывод, что преобразование обособленного подразделения как в филиал, так и в дочернюю организацию дает примерно одинаковое количество плюсов и минусов. Функционирование подразделения как филиала позволяет с меньшими хлопотами маневрировать материальными ресурсами организации, но ставит ее расчетные счета под дополнительный контроль территориальных налоговых инспекций. Создание дочернего общества хотя и затрудняет движение ресурсов, но освобождает от необходимости информировать все местные инспекции о наличии всех счетов организации. В общем, как говорил один из героев фильма "Московские каникулы": "Вы - начальник, и решать, конечно, вам...".

Ведущий эксперт-консультант методологии налогообложения и бухгалтерского учета Издательско-консультационной компании "Статус-Кво 97"

С.А. Верещагин

"Российский налоговый курьер" N 7, июль 1999 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Подробнее о порядке взаиморасчетов с филиалами см. статью И.А.Николаевой в газете "Советы налогоплательщику" N 12, 1999.

** Подробнее об определении цены реализации для целей налогообложения см. статью Е.А.Котко в газете "Советы налогоплательщику" N 4, 1999.