Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с хранением и переработкой давальческого зерна (О.В. Лесных, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 1999 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с хранением и переработкой давальческого зерна

Хранение и переработка зерна на давальческих условиях - достаточно распространенное явление на предприятиях, производящих хлебопродукты.

Определение давальческого сырья содержится в инструкции Госналогслужбы России от 10.08.98 г. N 47 (ред. от 18.03.99 г.) "О порядке исчисления и уплаты акцизов", согласно п. 2.1а которой давальческим считается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцам без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив. В том случае, когда за услуги по хранению и переработке давальческого зерна организация-переработчик получает денежную, а не товарную компенсацию, данные взаимоотношения могут быть оформлены договором подряда (глава 37 ГК РФ).

Случаи, когда за услуги по хранению и переработке давальческого зерна организация-переработчик получает товарную компенсацию зерном или мукой, действующим законодательством не предусмотрены, поэтому, по нашему мнению, данные взаимоотношения следует оформлять договором на хранение (переработку) давальческого сырья, где сторонами сделки также будут заказчик и исполнитель, а взаимоотношения между ними аналогичны взаимоотношениям, возникающим из договора подряда. В договоре отражается количество передаваемого зерна, стоимость, качество, сроки хранения, переработки и возврата готовой продукции, порядок расчетов за услуги. Оплата за услуги по хранению и переработке давальческого зерна может производиться либо в денежной форме, либо частью перерабатываемого сырья. Цена работы (ст. 709 ГК РФ) может быть определена путем составления сметы. В зависимости от результатов выполнения работы в договоре могут быть учтены доплаты (за досрочное выполнение работ) или скидки.

С 1 января 1999 г. для целей налогообложения принимается цена услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Рыночной ценой услуг по хранению и переработке давальческого зерна признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении сопоставимости условий сделок учитываются количество (объем) поставляемого зерна, качество, сроки исполнения обязательств, условия платежей и другие разумные обстоятельства, которые могут оказать влияние на цену.

При отсутствии на соответствующем рынке услуг, а также при невозможности определить рыночную цену можно использовать затратный метод, при котором рыночная цена услуг определяется как сумма произведенных затрат и наценки. Наценка определяется так, чтобы обеспечить разумную и обычную для данной сферы деятельности прибыль.

Для определения себестоимости услуг следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552. Согласно Положению все затраты по хранению и переработке давальческого зерна группируются следующим образом:

1. Материальные затраты.

2. Затраты на оплату труда.

3. Отчисления на социальные нужды.

4. Амортизация основных средств.

5. Прочие затраты.

В учетной политике предприятия следует отразить методику распределения общехозяйственных расходов по видам деятельности, по каждому договору отдельно.

Бухгалтерский учет и налогообложение различны у предприятия, передающего зерно на хранение и переработку, и у предприятия, которое это осуществляет.

Учет зерна, принятого на хранение, ведется на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам, предусмотренным в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет ведется по предприятиям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Учет давальческого зерна, принятого в переработку, ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и местам нахождения.

Учет затрат по хранению и переработке зерна следует вести на счете 20 "Основное производство" в том случае, если данный вид услуг является целью создания предприятия, или на счете 23 "Вспомогательные производства", если услуги являются вспомогательными для основной деятельности предприятия.

Зерно, переданное на хранение, переработку, у заказчика ведется на счете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". На этом счете отражается движение сырья, переданного в переработку на сторону и в последующем включаемого в себестоимость полученной продукции. Затраты по хранению (сушка, очистка и др.) и переработке, оплаченные исполнителю, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитывается продукция, полученная из переработки.

Рассмотрим два примера.

Пример 1.

На элеватор от сельскохозяйственного предприятия поступило зерно пшеницы на хранение на сумму 6400 руб. За хранение предприятие уплатило 480 руб. Себестоимость услуг по хранению - 300 руб.

Учет на предприятии

Название документа	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Приемо-сдаточный акт	10-7	10-1	6400	Передано зерно на хранение
Счет-фактура	10-1 (41)	76	400	Начислено за услуги по хранению
	19	76	80	НДС по услугам
	Итого	-	480
Выписка банка	76	51	480	С расчетного счета перечислено за хранение
Бухгалтерская справка	68	19	80	Зачтен НДС по оплаченным услугам
Приемо-сдаточный акт	10-1 (41)	10-7	6400	Отражается оприходование полученного с хранения зерна
Себестоимость зерна составит 6800 руб.

Учет на элеваторе

Название документа	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Приемо-сдаточный акт	002	-	6400	Поступление зерна
Ведомости, акты, другие документы	20 (23)	02, 13, 25, 26, 31, 76, 70, 69 и т.д.	300	Отражаются затраты по хранению
Счет-фактура	62	46	480	Отражается задолженность предприятия за услуги
Счет-фактура	46	76 (68)	80	НДС по услугам
Расчет	20	67	10	Начислен налог на пользователей автомобильных дорог (400 х 2,5%)
Расчет	80	68	6	Начислен налог на содержание жилищного фонда (400 х 1,5%)
Бухгалтерская справка	46	20	310	Списана фактическая себестоимость услуг
Выписка банка	51	62	480	На расчетный счет поступило за услуги
Бухгалтерская справка	46	80	90	Финансовый результат прибыль от реализации услуг
Приемо-сдаточный акт	-	002	6400	Выбытие зерна

Пример 2.

На мельницу от хлебоприемного предприятия поступило на переработку зерно пшеницы на сумму 12000 руб. Оплата за переработку производится мукой на сумму 3600 руб. (включая НДС). Фактическая себестоимость затрат по переработке - 2800 руб. Себестоимость муки - 3000 руб. По условиям договора право собственности на муку, которой рассчитывается заказчик с изготовителем, переходит к мельнице после изготовления муки для хлебоприемного предприятия.

Учет на хлебоприемном предприятии

Название документа	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Приемо-сдаточный акт	10-7	10-1	12000	Передано зерно на переработку
Счет-фактура	10-1 (41)	76	3000	Начислено за услуги по переработке
	19	76	600	НДС по услугам
	Итого	-	3600
Приемо-сдаточный акт	10-1 (41)	10-7	12000	Оприходована мука
Счет-фактура	62	46 (48)	3600	Отражается задолженность хлебоприемного предприятия за муку
Счет-фактура	46, 48	76 (68)	327	НДС от реализации муки
Бухгалтерская справка	46 (48)	10-1 (41)	3000	Списана фактическая себестоимость муки
Акт	76	62	3600	Зачет взаимных требований
Расчет	68	19	600	НДС к зачету

Учет на мельнице

Название документа	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Приемо-сдаточный акт	003	-	12000	Поступление зерна
Ведомости, акты, другие документы	20 (23)	02, 13, 25, 26, 31, 76, 70, 69 и т.д.	2800	Отражаются затраты по переработке
Счет-фактура	62	46	3600	Отражается задолженность хлебоприемного предприятия за услуги
Счет-фактура	46	76 (68)	600	НДС по услугам
Расчет	20 (23)	67	75	Начислен налог на пользователей автомобильных дорог (3000 х 2,5%)
Расчет	80	68	45	Начислен налог на содержание жилищного фонда (3000 х 1,5%)
Бухгалтерская справка	46	20 (23)	2875	Списана фактическая себестоимость услуг
Бухгалтерская справка	46	80	125	Финансовый результат - прибыль от реализации услуг
Счет-фактура	10 (41)	60	3273	Оприходована мука
	19	60	327	НДС по муке
	Итого	-	3600
Акт	60	62	3600	Зачет взаимных требований
Расчет	68	19	327	НДС к зачету
Приемо-сдаточный акт	-	003	12000	Расход зерна

Использование давальческого зерна не влечет за собой изменения облагаемой базы по налогу на имущество предприятий.

В заключение хочется отметить, что хранение и переработка зерна на давальческих условиях позволяют повысить экономическую эффективность деятельности предприятий за счет их большей специализации.

О.В. Лесных, доцент

ОАО "Институт перерабатывающей промышленности"