Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/98) (И. Ложников, "Финансовая газета", N 33, август 1998 г.)

Комментарии к положению по бухгалтерскому учету
"Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)<1>

В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. No 283, Минфином России было разработано и утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (в дальнейшем - Положение).

Указанное Положение является одним из элементов единой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и распространяется на все юридические лица, за исключением Центрального банка Российской Федерации и кредитных организаций.

Структура Положения соответствует общим требованиям нормативных актов данного уровня и включает общие положения, определения, правила оценки и порядок отражения в учете.

Читателям "Финансовой газеты", разумеется, было бы интересно узнать, какие принципиальные изменения внесены данным Положением. Рассмотрим наиболее существенные из них.

1. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ) теперь будут включаться расходы, связанные со страхованием операций по их заготовлению и доставке до места использования. Ранее в действовавших Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках эти затраты не были предусмотрены в качестве составного элемента при исчислении фактической себестоимости приобретаемых запасов.

2. Изменен порядок отнесения затрат, связанных с оплатой (начислением) процентов по заемным средствам. Так, расходы, связанные с начислением процентов, теперь могут включаться в затраты по приобретению МПЗ до их оприходования на склад организации. Что касается последующего периода, то проценты за кредит, полученный для приобретения МПЗ, будут включаться в накладные статьи затрат и затем распределяться в установленном в организации порядке.

3. Введена новая норма определения фактической себестоимости безвозмездно полученных организацией материально-производственных запасов, согласно которой эти ценности теперь должны исчисляться по рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных ценностей следует отражать по дебету счетов учета материальных запасов (счета 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 87 "Добавочный капитал".

4. Установлен механизм определения стоимости товарно-материальных ценностей, полученных в обмен на другое имущество. Суть данного метода заключается в наличии двух взаимосвязанных условий. Во-первых, обмен ценностей должен быть эквивалентным, а, во-вторых, стоимость полученного в результате обмена имущества должна приходоваться в организации по цене выбывающего имущества.

Приведем пример. Организация обменивает 100 тыс. шт. кирпича по цене 1 тыс. руб. за 1 тыс. шт. кирпича на 200 т цемента. Стоимость выбывающего кирпича составляет 100 тыс. руб. (100 тыс. шт. х 1 тыс. руб.). Таким образом, стоимость 200 т цемента составит 100 тыс. руб., а цена (фактическая себестоимость) 1 т цемента будет равняться 500 руб.

5. Приведен в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) порядок оценки стоимости материально-производственных запасов, которые должны учитываться в организации по цене приобретения (т.е. исторической стоимости) или по рыночной стоимости, если последняя ниже исторической. В связи с этим организациям вменяется в обязанность один раз в год, т.е. по состоянию на 31 декабря каждого года, проводить уценку товарно-материальных запасов, в случае если цена на них в течение года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество. При этом в бухгалтерском учете указанная оценка отражается по дебету балансового счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счетов учета материальных запасов.

Следует отметить, что бухгалтерская служба организации должна принимать решение об уценке на основании документально подтвержденных данных об уровне рыночной цены (данные об уровне рыночных цен могут быть опубликованы в средствах массовой информации - биржевые ведомости, коммерческие листы и т.п., региональных органах ценообразования и статистики и других аналогичных источниках), а в части снижения физических свойств и морального старения - на основании решений (документально оформленных в виде соответствующих протоколов) комиссий организаций.

6. По-видимому, требуют некоторого пояснения правила оценки материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте.

Прежде всего данное указание касается товарно-материальных ценностей: оплата за которые произведена с валютных счетов организации;

приобретенных в счет погашения ценных бумаг (например, векселей), где размер обязательств выражен в иностранной валюте;

купленных за наличную иностранную валюту;

принятых в счет зачета обязательств, выраженных в иностранной валюте (межгосударственные соглашения о погашении взаимных долгов и т.п.);

принятых в счет погашения предоставленных займов и кредитов;

некоторые другие случаи.

Что касается момента (времени) оценки, то он должен соответствовать дате принятия к бухгалтерскому учету данных запасов по договору. При этом указанной датой следует считать момент перехода права собственности на приобретаемые товарно-материальные ценности.

7. Уточнены методы оценки себестоимости отпущенных материально-производственных запасов. Следует отметить, что до выхода настоящего Положения, отпуск МПЗ по фактической себестоимости единицы запаса (за исключением индивидуальных и единичных производств) официально не предусматривался. Теперь это упущение устранено. Все организации смогут самостоятельно выбрать один из 4 вариантов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Указанные методы могут применяться в организациях к любым видам запасов и в любых сочетаниях, кроме 3 введенных ограничений, в том числе выбранный метод:

должен быть единым для вида (группы) запасов, например топливо, запчасти и т.п.;

закреплен в учетной политике организации и действовать в течение всего финансового (отчетного) года;

не подпадать под установленные исключения, т.е. не относиться к драгоценным металлам, драгоценным камням, взрывчатым и радиоактивным материалам и другим запасам, которые обычным образом не могут заменять друг друга. Здесь установлен только один метод оценки - по себестоимости единицы запасов.

8. Дополнительно введен новый способ начисления амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), а именно пропорционально объему продукции (работ), произведенных с их применением. В практическом плане данный вариант наиболее эффективен при учете амортизации инструментов, спецоснастки, спецприспособлений и других аналогичных ценностей.

9. В Положении достаточно подробно излагаются обязательные требования, предъявляемые к раскрытию учетной политики организации в отношении материально-производственных запасов. При этом важнейшими являются вопросы определения методов оценки МПЗ, а также последствий их изменений.

В заключение следует отметить, несмотря на то что Положение является документом специального характера, оно не может служить непосредственно инструкцией, раскрывающей техническую сторону учетного процесса. Например, в нем не рассматриваются вопросы распределения транспортно-заготовительных расходов, учета материалов на складах и в бухгалтерии, учета недостач и порчи МПЗ и др. В связи с этим Положение должно быть дополнено соответствующими методическими указаниями, которые в настоящее время практически разработаны Минфином России.

Учитывая значительный объем изменений, содержащихся в настоящем Положении и разрабатываемых методических указаниях, их введение предусмотрено с 1 января 1999 г., что позволит работникам своевременно внести необходимые коррективы в учебный процесс.

И. Ложников,

заместитель руководителя Департамента

и методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Финансовая газета" N 33, август 1998 г.

------------------------------

<1> Текст Положения опубликован в "Финансовой газете", N 32, стр. 1.