Подрядные работы: документальное оформление и учет
Вопросы методологии и организации учета волнуют сегодня всех потребителей информации. Среди наиболее актуальных следует выделить вопросы учета производства и реализации готовой продукции, включая расчетные операции. В каждой отрасли эти вопросы имеют свою специфику, зависящую от вида создаваемой продукции, сложности технологии производства и разнообразия составляющих ее процессов. Поэтому вопросы методологии и организации бухгалтерского учета следует рассматривать не только по всей совокупности хозяйственных операций, но и в отраслевом разрезе.
Развитие общего направления в методологии учета в связи с переходом на международные стандарты предполагает перенос решения отраслевых проблем на более низкий уровень, что в рыночной экономике при отсутствии иерархии подчиненности или просто отраслевой группировки весьма затруднителен. Каждый хозяйствующий субъект должен научиться сам решать совокупность своих проблем, что предполагает постоянное осмысление происходящих изменений, ориентацию в законодательстве и инструктивных материалах. Нуждаются в осмыслении и вопросы учета подрядных работ.
Специфика строительства вытекает из индивидуальности строительной продукции. В 60-70-е годы по поводу определения понятия "строительная продукция" было много споров. И сегодня в методологии учета наблюдается стремление объединить проблемы формирования денежных потоков с получением в учете строительной продукции в целом по возводимому объекту. Однако если раньше споры носили чисто схоластический, теоретический характер, то в настоящее время принятие управленческих решений в области определения строительной продукции, методологии ее учета ведет к соответствующим налоговым последствиям.
В современных условиях содержание подрядных работ должно определяться условиями договора подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды и комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Потребительские свойства также определяются условиями договора. Потребитель (заказчик) сам устанавливает объем и свойства строительной продукции, которые он хочет получить от исполнителя (подрядной организации) в результате выполнения договора. Поскольку условия договора могут быть разными, возможны варианты организации учета в зависимости от принятых параметров товарной продукции и условий перехода права собственности на нее.
Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает наличие лицензии на их осуществление, получение которой - дело сложное, требующее наличия у специалистов определенной квалификации. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необходимости выполнения работ по объекту несколькими подразделениями, имеющими лицензии на осуществление отдельных видов работ, т.е. привлечения специализированных строительных организаций на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь лицензию на генподрядную деятельность, поскольку именно на ней лежит ответственность за качество и сроки выполнения строительно-монтажных работ. Генподрядная организация является организатором и координатором работ на объекте, а не посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение, с нашей точки зрения, сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию (предмет договора) может наступать после соответствующего оформления готовой строительной продукции или по мере ее полной оплаты. Данное положение относится и к договору подряда с заказчиком, и к договору на выполнение субподрядных работ.
Неразрывная связь методики учета подрядных работ с условиями заключенных подрядных договоров, установленная Инструкцией по заполнению годового отчета за 1995 г., может привести к необходимости применения разных методов организации учета подрядных работ для разных объектов или для разных заказчиков (если строительно-монтажная организация ведет работы одновременно на нескольких объектах с разными условиями договора подряда). Данное положение подтверждается письмом Минфина России от 17.06.98 г. N 16-00-17-67 "Об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами": "для целей бухгалтерского учета товар считается реализованным на дату перехода права собственности на него", т.е. в момент перехода собственности к заказчику в соответствии с договором подряда. Однако это положение трудно совместимо с установкой Минфина России о необходимости отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по моменту отгрузки. Наметившаяся тенденция начисления и оплаты налогов по моменту отгрузки не только не устраняет упомянутое несоответствие, но и усугубляет его. Остается неясным, как организовать учет подрядных работ, чтобы он соответствовал требованиям Минфина России.
Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных работ должна соответствовать одному из способов, предусмотренных ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу "Доход по стоимости объекта строительства" или "Доход по стоимости работ по мере их готовности". Исходя из предписаний упомянутого выше письма учет должен соответствовать условиям договора. Значит, метод учета финансовых результатов должен соответствовать методу перехода права собственности по договору подряда, что не предполагает закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых результатов в учетной политике.
Рассмотрим возможные варианты учета подрядных работ, осуществляемых строительно-монтажными организациями.
Вариант 1, когда условиями договора предусмотрено выполнение строительно-монтажных работ по возводимому объекту или договору в целом и право собственности на него переходит к заказчику по окончании всех работ.
Данные условия предполагают концентрацию всех затрат по выполнению работ на счете 20 "Основное производство", что соответствует классическому позаказному методу калькулирования себестоимости, при котором происходит увеличение остатков незавершенного производства с начала выполнения работ по договору до их окончания. В состав незавершенного производства генерального подрядчика входят и субподрядные работы, оформленные как законченные согласно договору субподряда:
Д-т счета 20, субсчет 20-2 "Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядными организациями", К-т счета 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на стоимость принятых субподрядных работ без НДС;
Д-т счета 19, субсчет "НДС по субподрядным работам неоплаченный"<1>, К-т счета 60, субсчет "Расчеты с субподрядчиками" - на сумму НДС в стоимости принятых субподрядных работ.
Полученные средства от заказчиков должны рассматриваться как авансовые платежи или предоплата и оформляться проводкой:
Д-т счета 51 "Расчетный счет", К-т счета 64 "Расчеты по авансам полученным".
Авансы и предоплата по хозяйственным операциям, связанным с расчетами за реализуемую товарную продукцию (работы, услуги), являются налогооблагаемой базой по налогу на добавленную стоимость независимо от учетной политики, выбранной для целей бухгалтерского учета или налогообложения<2>:
Д-т счета 64, К-т счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".
Оформление первичных документов, констатирующих завершение работ по договору и передачу готовой строительной продукции заказчику, сопровождается отражением факта реализации в системе бухгалтерских счетов:
Д-т счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" начисление НДС по реализованной продукции;
Д-т счета 46, К-т счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - списание себестоимости, относящейся к реализованной продукции;
Д-т счета 46, К-т счета 20, субсчет 20-1 "Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами", субсчет 20-2 "Строительно-монтажные работы, выполненные субподрядными организациями" и определения финансовых результатов:
а) прибыли: Д-т счета 46, К-т счета 80 "Прибыли и убытки";
б) убытков: Д-т счета 80, К-т счета 46.
Завершение работ по объекту или договору в целом предполагает зачет выданных ранее авансов в полной их стоимости, включая НДС:
Д-т счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т счета 64 - на сумму ранее начисленного НДС по полученному авансу;
Д-т счета 62, К-т счета 64 - на полную сумму аванса, включая НДС.
Данные проводки исключают повторность начисления НДС по готовой продукции и полученным авансам, а также позволяют определить задолженность заказчика при окончательном расчете с учетом выданных ранее авансов как сальдо по счету 62.
Как видно, данный вариант соответствует определению финансовых результатов по методу "Доход по стоимости объекта строительства" и начислению НДС по фактически полученным суммам.
Вариант 2, когда договором подряда момент перехода права собственности определен по кассовому методу, т.е. после оплаты товарной продукции заказчиком.
Если данный метод применен и к субподрядным договорам, то на счете 20 "Основное производство" за все время строительства будут собираться только затраты по работам, выполненным собственными силами. Операции, связанные с получением аванса, отражаются так же, как и в первом варианте. Аналогичны и заключительные проводки. Разница только в сроках определения момента реализации<3>. Совмещение получения денег от заказчика с возникновением задолженности перед бюджетом по многим видам налогов делает данный вариант более предпочтительным по сравнению с другими.
Вариант 3, когда договором подряда предусмотрена оплата этапов строительно-монтажных работ, имеющих самостоятельное значение, право собственности по которым не переходит к заказчику до момента выполнения всех работ по объекту или договору.
Применение данного варианта предполагает искусственное создание объема реализации без отражения задолженности перед заказчиком и, как ни странно, без снижения остатков незавершенного производства, но при списании фактических расходов, связанных с выполнением оплачиваемых этапов работ, и определении финансовых результатов по ним.
Методология учета подрядных работ с применением счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" редко становится объектом системного изложения всего комплекса связанных с ним хозяйственных операций. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 с изменениями от 23 декабря 1994 г., 28 июля 1995 г., 27 марта l996 г., 17 февраля 1997 г.) счету 36 отведено весьма скромное место, а в письме Госналогслужбы России от 21.06.96 г. N ПВ-4-13/49Н "Об отдельных вопросах учета себестоимости строительных работ", несмотря на то что в нем рассматриваются вопросы формирования валютного дохода от реализации строительно-монтажных работ и прибыли, данный счет вообще не упоминается. Согласно Инструкции по применению Плана счетов желающие иметь информацию о части строительно-монтажных работ, получивших завершенную форму, могут предусмотреть в своей учетной политике применение счета 36, на котором учитываются все работы, оформленные как выполненные, но не составляющие комплекс работ по объекту, соответствующему договору подряда. При этом делаются проводки:
Д-т счета 36, К-т счета 46;
Д-т счета 46, К-т счета 20.
В данном случае расчеты по этапам рассматриваются как авансовые (Д-т счета 51, К-т счета 64), промежуточные платежи, которые не влияют на формирование налогооблагаемой базы по многим налогам, если для налогообложения принимается момент оплаты готовой строительной продукции.
Согласно письму Госналогслужбы России "Об отдельных вопросах учета себестоимости строительных работ" для этого метода реализации продукции указанные проводки не характерны, поскольку выручка (валовой доход) от реализации определяется лишь при корреспонденции кредита счета 46 с дебетом счета 62 (счет 36 при этом не упоминается). Однако данное несоответствие присуще не только определению объемов реализованной продукции, но и формированию всей совокупности хозяйственных операций по счету 46.
Согласно теории бухгалтерского учета счет 46 относится к результативным, не имеющим остатков. Его закрытие, кроме указанного выше списания фактических затрат с кредита счета 20, предполагает начисление НДС с суммы, отраженной по кредиту счета 46, и определение финансового результата, т.е. полный комплект хозяйственных операций, свойственных методологии учета при любом методе определения реализации продукции. Появление не закрытого на конец месяца аванса также приводит к необходимости начисления на него НДС:
Д-т счета 64, К-т счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - на сумму НДС с оплаченных заказчиком этапов работ.
Как видно, применение счета 36 приводит к двойному налогообложению таким налогом, как НДС. Если это можно избежать в налоговых расчетах, то учетные данные (а вместе с ними и балансовые) будут искажены до окончания всех работ по договору (объекту), когда будут сделаны проводки:
Д-т счета 62, К-т счета 36;
Д-т счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т счета 64;
Д-т счета 64, К-т счета 62.
Искусственное увеличение в учете задолженности перед бюджетом компенсируется дебетовым остатком по счету 36, который в балансе (см. Инструкцию по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности) прибавляется к остаткам незавершенного производства, увеличивая его и налог на имущество<4>.
Многие считают, что применение счета 36 возможно лишь в условиях методики начисления налогов по методу отгрузки. С этим нельзя не согласиться только в той части, что применение кассового метода перехода собственности на строительную продукцию делает бессмысленным включение такого условия договора, как оплата законченных этапов работ, по которым составляются акты приемки законченного строительством объекта, а следовательно, и применение счета 36. В остальном же, с нашей точки зрения, применение данного счета не соответствует никакому из существующих методов определения объема готовой строительной продукции, приводит к искажению показателей учета и отчетности, невозможности правильно оценить финансовое положение предприятия и необоснованному увеличению налога на имущество.
В современных условиях формирован
