Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита. (Е. Гутцайт, Н.Ремизов, О. Островский, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 1998 г.)

Комментарии к правилам (стандартам)
аудиторской деятельности

Проверка соблюдения нормативных актов
при проведении аудита *1

Все действия сотрудников бухгалтерии экономического субъекта регламентируются требованиями законодательства, поэтому почти все искажения бухгалтерской отчетности (за исключением ошибок при переносе данных в компьютер, выполнении арифметической операции и т.п.) связаны с преднамеренными или непреднамеренными нарушениями этих требований. Соответственно правилом (стандартом) предусмотрена проверка соблюдения экономическим субъектом различных нормативных актов.

Содержание рассматриваемого правила (стандарта) составляют следующие вопросы: какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления фактов нарушений таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Подобные аудиторские стандарты существуют и на Западе, где положение с соблюдением нормативных актов намного благоприятнее. В системе международных стандартов аудита (МСА) таким стандартом является МСА N 250 "Учет законов и правил при аудите финансовой отчетности" (комментируемое правило (стандарт) представляет собой по сути его аналог). В США, реагируя на повышение беспокойства общественности по поводу участившихся случаев нарушений законодательства, Совет по стандартам аудиторской деятельности выпустил несколько лет назад два новых стандарта - N 53 "Обязанности аудитора в области обнаружения и раскрытия ошибок и отклонений от нормы" и N 54 "Противозаконные действия, совершаемые клиентами".

Наше законодательство является гораздо менее устоявшимся, чем на Западе. Различные нормативные акты зачастую противоречат друг другу. Бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, а законопослушание, мягко говоря, не является отличительной чертой руководителей и учетных работников наших предприятий. По этим и ряду других причин в условиях нашей страны актуальность такого правила (стандарта) еще более высока.

В данном случае уместно сделать одно замечание, касающееся понятия "нарушения требований нормативных актов". Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускает отступления от требований нормативных документов по бухгалтерскому учету в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты, с соответствующим обоснованием (ст. 13, ч. 4). Следовательно, отступления такого рода аудитор не должен считать нарушениями требований нормативных актов.

Комментируемое правило (стандарт) состоит из пяти разделов: общие положения, влияние соблюдения нормативных актов на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта, ответственность его руководителей за несоблюдение таких актов, проверка аудитором соответствия деятельности экономического субъекта требованиям нормативных актов, действия аудитора при обнаружении нарушений этих требований.

Российское правило (стандарт) по своему содержанию является достаточно близким к соответствующему МСА. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее других правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Влияние соблюдения экономическим субъектом
нормативных актов на достоверность
его бухгалтерской отчетности

Этот раздел начинается с описания состава нормативных актов, проверка соблюдения которых является предметом комментируемого правила (стандарта). Рассматриваемые в стандарте документы могут быть выпущены как законодательной, так и исполнительной властью (п. 2.1). Кроме того, эти документы могут классифицироваться следующим образом *2:

устанавливающие правоотношения в государстве в целом (Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ);

определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретной организационно-правовой формы (законы об акционерных обществах, о некоммерческих организациях);

определяющие порядок функционирования юридических лиц конкретных видов деятельности (законы о банках и банковской деятельности, о биржах, о страховой деятельности);

определяющие порядок ведения конкретных направлений деятельности экономических субъектов (законы о рынке ценных бумаг, о валютном контроле и валютном регулировании);

относящиеся к ведомственному и местному нормотворчеству;

устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности (закон о бухгалтерском учете, положения по бухгалтерскому учету (являющиеся, по существу, стандартами бухгалтерского учета), план счетов и инструкция по его применению);

устанавливающие порядок налогообложения экономических субъектов (законы по налогообложению, законодательные акты субъектов РФ, решения муниципальных органов по налогам, инструкции ГНС РФ, разъяснения ГНС РФ и ее территориальных органов по налогообложению).

Как это обычно бывает при разного рода классификациях, имеет смысл выделить группу "прочие", куда попадают нормативные документы, не вошедшие ни в одну из вышеперечисленных групп (примером может служить закон о статистической отчетности). Приводить полный список нормативных документов, соблюдение требований которых необходимо проверить при аудите, в правиле (стандарте), разумеется, нецелесообразно.

Данный список рекомендуется составлять на этапе подготовки общего плана аудита, имея в виду возможность дальнейшего уточнения. Аналогичный список должен иметься у персонала экономического субъекта, так как согласно п. 3.2 "а" аудитору полагается установить, обеспечивается ли этот персонал необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению. Сравнение этих двух списков может оказаться весьма полезным. В частности, если список экономического субъекта существенно меньше, это повышает шансы аудитора обнаружить нарушения нормативных актов.

Согласно п. 2.2 комментируемого правила (стандарта) проверка соответствия финансовых и хозяйственных операций экономического субъекта действующему законодательству осуществляется исключительно для получения достаточной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Цель проводимого аудита заключается вовсе не в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности проверяемого экономического субъекта действующему законодательству. Другими словами, аудитор обычно не проверяет, соответствует ли кодексу законов о труде порядок приема и увольнения сотрудников экономического субъекта и т. п., поскольку это не сказывается непосредственным образом на достоверности бухгалтерской отчетности. Положение п. 2.2 вполне уместно, поскольку многие руководители экономических субъектов считают, что кроме всего прочего они вправе рассчитывать на полную проверку (с документальным подтверждением) своей деятельности на предмет соответствия обширному и непростому отечественному законодательству.

В п. 2.3 указано, что выявленные нарушения могут влиять на величину показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта существенно или несущественно. Понятие существенности описывается в других, ранее разработанных стандартах, например "Существенность и аудиторский риск", и в "Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности". В соответствии с этими разработками существенными следует считать такие нарушения, которые приводят к существенным искажениям бухгалтерской отчетности, а следовательно, мешают квалифицированному пользователю бухгалтерской отчетности принимать на ее основе правильные экономические решения.

Если влияние нарушения требований некоторого нормативного аргумента на достоверность бухгалтерской отчетности по мнению аудитора существенно, а в трактовке этого документа аудиторская организация и экономический субъект расходятся, то возникает ситуация, которая регламентируется п.2.4.1 правила (стандарта). Согласно ему аудитор может (если позволяет время) направить письменный запрос в орган, являющийся источником спорного нормативного документа. Другой вариант действий аудитора - письменно предупредить руководство экономического субъекта о невозможности (на наш взгляд, точнее было бы сказать - о проблематичности) выдачи безусловно положительного заключения. Такое предупреждение - более или менее универсальная реакция аудитора на различные разногласия с проверяемым экономическим субъектом (например, аналогично предлагается поступить аудитору в п. 2.6 правила (стандарта) "Использование работы эксперта", если экономический субъект отказывается от привлечения эксперта, на котором настаивает аудиторская организация).

Следует отметить, что существует также третий вариант. Аудиторская организация (или экономический субъект по ее предложению) может направить запрос в одну из авторитетных общественных организаций аудиторов или бухгалтеров, например в Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), и на основании полученного ответа решить спорный вопрос.

Положения МСА N 250 близки положениям комментируемого правила (стандарта). Очевидно, что этот документ международного масштаба не касается проблем классификации российских правовых актов, приведенной выше. Следует также отметить, что международный документ обходит такой важный в российской практике момент, как "неоднозначная трактовка нормативных документов" (п. 2.4), и, конечно, не содержит рекомендаций типа "направить письменный запрос ... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа" (п. 2.4.1 "а"). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента в вопросе о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает следующие предписания (см. пп. 28 - 29 МСА N 250):

обсудить проблему с руководством экономического субъекта;

обсудить проблему с юристом экономического субъекта;

обсудить проблему с юристом аудиторской организации.

Отметим, что в практике многих развитых западных стран под юристами той или иной организации обычно подразумевают не штатных сотрудников данных организаций, а адвокатские конторы, обслуживающие данные организации на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Ответственность руководителей
экономического субъекта за несоблюдение
нормативных актов

При проверке соблюдения требований нормативных актов возникает вопрос о разграничении ответственности аудитора и руководителей проверяемого экономического субъекта. Тема ответственности аудитора рассматривается в последнем разделе комментируемого правила (стандарта), где регламентируются его действия в случае обнаружения нарушений требований нормативных актов. Помимо этого вопрос об ответственности руководителей экономического субъекта вынесен в отдельный раздел правила (стандарта).

Во время разработки данного стандарта высказывалось мнение, что этот раздел необходимо убрать или иначе озаглавить, поскольку правила (стандарты) аудиторской деятельности должны якобы регламентировать действия только аудиторских организаций и аудиторов. На наш взгляд, это неправильно. Создаваемые сегодня в России правила (стандарты) аудита призваны регламентировать весь процесс аудиторской проверки (так же как и международные стандарты), в связи с чем они распространяются на обе ее стороны. Очевидно, что деятельность активной стороны аудиторской проверки, т.е. аудиторской организации, должна регламентироваться в большей мере.

Тезис о регламентации деятельности обеих сторон в правилах (стандартах) должен, по нашему мнению, обязательно присутствовать в подготавливаемом сейчас законе об аудиторской деятельности.

В соответствии с п. 3.1 комментируемого правила (стандарта) ответственность за соблюдение требований нормативных актов несет руководство экономического субъекта. В п. 3.2 перечисляется, что конкретно должно выполнять руководство в этом направлении и что именно аудитор должен проверять в ходе аудита. Сюда входит:

обеспечение персонала необходимыми нормативными актами (по нашему мнению, не только по бухгалтерскому учету и налогообложению);

обеспечение консультациями;

осуществление предварительного контроля законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста;

применение мер воздействия к персоналу при несоблюдении требований нормативных актов и т.д.

В п. 3.1 от аудитора требуется следовать своего рода презумпции невиновности (лучше назвать это принципом предварительного доверия), т.е. считать, что проверяемый экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока аудитор не получит доказательств обратного. С другой стороны, согласно п. 4.3 при проверке соблюдения требований нормативных актов аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма. Разработчики правила (стандарта), по-видимому, считают эти два положения вполне совместимыми.

Однако, на наш взгляд, - либо принцип предварительного доверия, либо профессиональный скептицизм. Особенно это касается планирования аудиторской проверки. Исходя из первого принципа можно сэкономить время на планировании аудита. Исходя из второго можно (учитывая характер деятельности экономического субъекта, прошлый опыт аудиторской организации и т.д.) спрогнозировать наиболее вероятные нарушения требований определенных нормативных актов, реальнее спланировать проверку и тем самым повысить качество аудита. В условиях нашей страны, видимо, было бы правильным исходить из принципа профессионального скептицизма. Однако в отдельных случаях, например, когда аудитор проверяет хорошо зарекомендовавшего себя клиента, можно последовать принципу предварительного доверия.

В МСА N 250 эта проблема решена следующим образом. В параграфе, посвященном проверке соответствия деятельности законодательным актам, в начале его (п. 13), говорится о необходимости профессионального скептицизма на стадии планирования и в ходе проведения аудита. При этом завершает параграф краткая фраза о том, что в отсутствие доказательств противного аудитор вправе допустить, что организация действует в соответствии с законами и правилами.

Проверка аудитором соответствия
деятельности экономического субъекта
требованиям нормативных актов

Технология проверки соблюдения требований нормативных актов регламентируется в четвертом разделе комментируемого правила (стандарта). Согласно п. 4.1 при планировании проверки аудитору следует определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность проверяемого экономического субъекта. Однако, как это сделать, в правиле (стандарте) не указывается: во-первых, это зависит от конкретной ситуации, а, во-вторых, регламентации такого рода необоснованно ограничили бы методическую самостоятельность аудитора, провозглашенную в п. 13 "а" Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263.

Пункт 4.2 обязывает аудитора обратить особое внимание на те нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановки деятельности экономического субъекта. Здесь также перечисляются рекомендуемые при этом действия аудитора. В частности, аудитору следует получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых ими для того, чтобы обеспечить выполнение требований нормативных актов. Заметим, что такое общение с руководством экономического субъекта непосредственно регламентируется двумя правилами (стандартами) - "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", которое уже одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, и "Общение с руководством экономического субъекта", которое находится сейчас в стадии разработки и должно быть подготовлено в начале следующего года.

Далее в этом разделе правила (стандарта) большое внимание уделяется риску необнаружения нарушений требований нормативных актов. Аудитор должен иметь в виду, что риск необнаружения существует даже при квалифицированном проведении аудиторской проверки, и перечислены факторы, при которых он значительно возрастает. В связи с этим хотелось бы сделать два замечания. Во-первых, существование риска необнаружения в любых условиях полезно иметь в виду не только аудитору, но и руководству экономического субъекта, которое нередко рассматривает положительные результаты проверки как стопроцентную гарантию отсутствия "проколов". Во-вторых, трудно согласиться с тем, что к факторам значительного возрастания риска необнаружения отнесена низкая квалификация персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта (п. 4.4 "в").

Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудитор пропустит нарушение требований нормативных актов, искажение бухгалтерской отчетности или что-то подобное при условии, что такое нарушение (искажение) имеет место; другими словами, это пример известного в теории вероятностей понятия условной вероятности. Низкая квалификация персонала экономического субъекта приводит к увеличению лишь вероятности реализации указанного выше условия, т.е. внутрихозяйственного риска и/или контрольного риска, о чем более подробно изложено в правиле (стандарте) "Существенность и аудиторский риск". На риск необнаружения, т.е. на вероятность некоторого события, если это условие уже выполнено, данный фактор никак не влияет: риск необнаружения зависит от квалификации аудитора, а не персонала экономического субъекта.

В п. 4.5 правила (стандарта) указывается на возможность привлечения к проверке соблюдения требований нормативных актов экспертов (юристов и других специалистов), а также на необходимость применения при этом правила (стандарта) "Использование работы эксперта". Напомним, что согласно упомянутому правилу (стандарту) с экспертом заключается договор, вопросы ему формулируются в письменном виде, заключение эксперта (причем довольно подробное) также представляется в письменной форме. Поскольку перечисленные процедуры могут занять значительное время, полезно продумать целесообразность и реализацию привлечения экспертов-юристов (и других специалистов) на ранних стадиях аудиторской проверки, желательно в процессе ее планирования. Заметим, что при включении такого рода специалистов в аудиторскую бригаду необходимость в перечисленных процедурах отпадает и вопросы могут быть решены более оперативно.

Приложение к МСА N 250 содержит примерный перечень факторов, которые могут свидетельствовать о возможном нарушении проверяемым предприятием норм законодательства. Поскольку разработчики правила (стандарта) не сочли целесообразным включить данный перечень в состав комментируемого документа, а для читателей он может представлять интерес, мы приводим его ниже:

расследования, проводимые правительственными органами, или осуществление штрафных платежей;

оплата услуг неопределенного характера или ссуды консультантам, родственным организациям, сотрудникам или государственным служащим;

комиссионные или агентские выплаты, в отношении которых складывается впечатление, что они превышают суммы, которые обычно уплачивает данная организация или принято уплачивать в данной отрасли экономики за услуги данного рода;

совершение покупок по ценам, которые значительно выше или значительно ниже рыночной цены;

необычные платежи в наличной форме, платежи в форме чеков "на предъявителя", банковские перечисления на "номерные" банковские счета;

необычные операции с компаниями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения;

оплата товаров и услуг, направленная не в ту страну, откуда происходят данные товары или услуги;

платежи, по которым отсутствует надлежащая документация, связанная с валютным контролем;

наличие системы бухгалтерского учета, которая случайно или умышленно не позволяет аудитору получать надлежащие аудиторские доказательства;

наличие несанкционированных руководством хозяйственных операций или ненадлежащим образом проведенных в учете операций;

сведения в средствах массовой информации.

Действия аудитора при обнаружении
нарушений требований нормативных актов

При чтении заголовка данного раздела возникает вопрос, идет ли в нем речь о действиях аудитора в ходе выполнения процедур по обнаружению нарушений или о действиях после обнаружения таких нарушений, поскольку предлог "при" допускает обе трактовки. В данном случае речь идет о действиях аудитора после обнаружения нарушений требований нормативных актов.

Прежде всего аудитор должен более тщательно изучить обстоятельства, имеющие отношение к таким нарушениям, и оценить влияние выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности (пп. 5.1 и 5.2); другими словами, он должен выяснить, к существенным или несущественным искажениям бухгалтерской отчетности привели выявленные нарушения. При этом аудитор должен учитывать, что в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) персонала экономического субъекта (п. 5.3), к нему могут быть применены меры ответственности.

Ответственность руководителей экономического субъекта за указанные нарушения рассматривалась в третьем разделе комментируемого правила (стандарта). При этом в обоих случаях разработчики стандарта находились в затруднительном положении. Они не могли тщательно разработать ни тему ответственности аудитора, ни тему ответственности руководителей экономического субъекта, поскольку сначала эти вопросы должны были быть рассмотрены на законодательном уровне (чего, к сожалению, до сих пор не сделано), а лишь потом детализированы в правилах (стандартах).

Подобная ситуация имела место с правилом (стандартом) "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", на которое ссылаются разработчики комментируемого правила (стандарта) в п. 5.3, обязывая аудитора действовать по аналогии. Кроме того, в подобных обстоятельствах разработчики предлагают аудитору получить консультацию у юриста. Следует отметить, что данная рекомендация находится в полном соответствии с требованиями МСА. К сожалению, это не всегда эффективно, поскольку при отсутствии законодательных актов на этот счет, учитывающих специфику аудита, юрист будет основываться на законодательных положениях общего характера, а это, естественно, будет затруднять консультирование.

В случае когда невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, согласно п. 5.6 аудитор обязан отразить все нарушения подобного рода в своей рабочей документации, а также учесть их влияние на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование проверки, сообщить о замеченных нарушениях руководству экономического субъекта (в письменной информации аудитора) и пользователям бухгалтерской отчетности. Последнее предлагается сделать через отражение в аудиторском заключении, выступление на собрании акционеров и т.п.

Заметим, что выступление аудитора на собрании акционеров проверенного им экономического субъекта для западной ситуации вполне типично; надеемся, что это постепенно станет массовым явлением и у нас. Что касается "и т. п.", то сюда, на наш взгляд, можно включить направление письменной информации аудитора также в адрес собственника экономического субъекта (п. 3.1 стандарта "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки аудита" такую адресность допускает). Кроме того, п. 5.7 комментируемого правила (стандарта) обязывает аудитора, если он пришел к выводу о причастности руководства экономического субъекта к фактам невыполнения требований нормативных документов, сообщать об этом высшему органу управления экономического субъекта. Однако следует иметь в виду, что и директорат, и собственники могут быть заинтересованы в нарушениях требований нормативных актов (для уменьшения налогообложения, ухудшения показателей финансового состояния экономического субъекта с целью последующей скупки по низкой цене оставшейся в руках государства и предназначенной к продаже части акций и т.д.).

В МСА N 250 (п. 32) о замеченных нарушениях законодательства рекомендуется информировать "аудиторский комитет". (Так в западной практике называют специальное подразделение крупных предприятий, состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов по результатам их работы. Члены такого подразделения избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией), и сам комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудиторов контролирует результаты их работы.)

Пункт 5.8 подробно регламентирует действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. В различных случаях для него описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно положительное, отрицательное, с отказом от выражения своего мнения и безусловно положительное (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА N 250, а положение о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе отсутствует. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

В приложении к правилу (стандарту) приводится имеющая рекомендательный характер форма перечня нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения. Она имеет табличный вид, предназначена для включения в письменную информацию (отчет) аудитора по результатам проведения аудиторской проверки и может в известной мере разгрузить текст этого отчета, облегчив тем самым его восприятие.

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского

учета и аудита

-------------------------------------------------------------------------

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 г. (протокол N 4), опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости" N 8 за 1998 г.

2. Эта классификация была представлена в первой редакции комментируемого правила (стандарта). Хотя впоследствии она была изъята из текста правила (стандарта), нам представляется, что она могла бы быть полезной как для аудиторской организации, так и для экономического субъекта, помогая им ориентироваться в огромном количестве нормативных документов.