Бухгалтерский учет операций, связанных с залогом. (А. Родригес, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 1998 г.)

Бухгалтерский учет операций,
связанных с залогом

Залог представляет собой один из самых надежных способов обеспечения исполнения обязательств. В принципе залог может обеспечивать любое гражданско-правовое обязательство, но основной сферой его применения всегда было обеспечение выдачи займов и кредитов. Статья 336 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) устанавливает, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. В силу залога одна сторона-кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником своего обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодатель). Если закладывается недвижимое имущество, то такой залог регулируется законом об ипотеке (ст. 334 ГК РФ). Следует отметить, что закон об ипотеке отсутствует в правовой системе Российской Федерации, поэтому до принятия этого закона следует руководствоваться положениями ГК РФ и Основными положениями о залоге недвижимого имущества - ипотеке (приложение 1 к распоряжению Правительства Российской Федерации от 22.12.93 г. N 96-рз).

Договор о залоге должен быть заключен с обязательными условиями: в нем должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, сторона, у которой находится заложенное имущество. Помимо этого договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Договор об ипотеке, договор о залоге движимого имущества, договор о залоге прав на имущество в обеспечение обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежат нотариальному удостоверению. Несоблюдение названных правил влечет недействительность договора залога. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделок с соответствующим имуществом (ст. 339 ГК РФ). В соответствии с п. 15 Основных положений о залоге недвижимого имущества - ипотеке до принятия законодательства о порядке государственной регистрации недвижимого имущества регистрация ипотеки земельных участков из состава земель сельскохозяйственного назначения осуществляется территориальными органами Комитета Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству, жилых домов и квартир - бюро технической инвентаризации района (города, района в городе), предприятия - в органе, осуществлявшем регистрацию этого предприятия, другого недвижимого имущества - в органе, осуществлявшем регистрацию этого имущества.

Размер обеспечения заложенным имуществом основного обязательства должен быть определен в договоре. Если это не предусмотрено в договоре, то "по умолчанию" залог обеспечивает требование залогодержателя в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения. Исходя из изложенного объем требования кредитора содержит как сумму долга, так и проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, возмещение необходимых расходов на содержание заложенного имущества и в случае обращения взыскания на заложенное имущество (ст. 337 ГК РФ).

Заложенное имущество может оставаться как у залогодателя, так и у залогодержателя. Если это не оговорено в договоре о залоге, то имущество остается у залогодателя. Заложенное недвижимое имущество (ипотека) и товары в обороте залогодержателю не могут передаваться. Помимо этого предмет залога может быть оставлен:

а) у залогодателя под замком и печатью залогодержателя;

б) у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (так называемый твердый залог).

Переданное залогодателем третьему лицу во временное владение или пользование заложенное имущество считается оставленным у залогодателя. Заложенное имущественное право, удостоверенное ценной бумагой, должно передаваться залогодержателю или в депозит нотариуса, если иное не предусмотрено договором комиссии (ст. 338 ГК РФ). Залогодатель вправе, если иное не установлено договором и не вытекает из существа залога:

а) пользоваться предметом залога, в том числе извлекать из него плоды и доходы;

б) только с согласия залогодержателя - отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу или иным образом распоряжаться заложенным имуществом. Данное допущение справедливо, потому что залогодатель, чтобы выполнить основное обязательство перед кредитором (залогодержателем), должен пользоваться своим имуществом для извлечения прибыли.

В свою очередь залогодержатель может пользоваться заложенным имуществом лишь в предусмотренных договором случаях, предоставляя регулярно отчет о пользовании. Договором о залоге может быть предусмотрена обязанность залогодержателя использовать заложенное имущество (извлекать плоды и доходы) в целях погашения основного обязательства или в интересах залогодателя (ст. 346 ГК РФ).

В зависимости от того, у кого находится заложенное имущество согласно договору о залоге, залогодатель или залогодержатель обязан:

а) страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования;

б) принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества;

в) немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества.

Риск случайной гибели или случайного повреждения несет залогодатель, если иное не установлено договором о залоге. Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение недвижимого имущества лишь в том случае, если не докажет, что гибель или повреждения имущества произошли вследствие случайно наступившего обстоятельства (форсмажор). В противном случае залогодержатель отвечает за утрату предмета залога, если предмет залога был передан ему, в размере его действительной стоимости, а за его повреждения

- в размере суммы, на которую эта стоимость понизилась, независимо от суммы, в которую был оценен предмет залога при передаче его залогодержателю (ст. 344 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операций, связанных с залогом, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56 (в ред. от 17.02.97 г.).

Получение (выдача) кредита под залог имущества оформляется следующим образом.

У залогодателя (заемщика):

1. Д-т 51 "Расчетный счет" (52 "Валютный счет"), К-т 90 "Краткосрочные кредиты банков" (92 "Долгосрочные кредиты банков"), если кредит получен в кредитном учреждении, либо 94 "Краткосрочные займы" (95 "Долгосрочные займы"), если заем получен у других лиц.

2. Д-т 009 "Обеспечения обязательств выданные" - на сумму залога.

У залогодержателя (заимодавца) - небанковского учреждения:

1. Д-т 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения"), К-т 51, 52.

2. Д-т 008 "Обеспечения обязательств полученные" - на сумму полученного залога.

Договор о залоге прекращается:

а) с прекращением обеспеченного залогом основного обязательства;

б) по требованию залогодателя в случае нарушения содержания и сохранности заложенного имущества в соответствии со ст. 343 ГК РФ;

в) в случае гибели заложенного имущества и в случае прекращения заложенного права, если залогодатель не восстановил или заменил заложенное имущество другим равноценным имуществом с согласия залогодержателя, если иное не установлено договором;

г) в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества;

д) в случае, когда заложенное имущество невозможно реализовать;

е) если при объявлении повторных торгов несостоявшимися залогодержатель не оставил у себя предмет залога.

При прекращении залога вследствие исполнения основного обязательства либо по требованию залогодателя (если залогодержатель грубо нарушил свои обязательства, что создало угрозу утраты или повреждения заложенного имущества) залогодержатель, у которого находилось заложенное имущество, обязан немедленно возвратить его залогодателю (ст. 352 ГК РФ).

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником основного обязательства, обеспеченного залогом, на заложенное имущество обращается взыскание для удовлетворения требований залогодержателя (ст. 348 ГК РФ).

Залогодержатель вправе потребовать досрочное исполнение основного обязательства должника в случае:

если залогодатель по причинам, не связанным с условиями договора о залоге, перестал владеть заложенным имуществом, находящимся у него;

если залогодатель нарушил требование залогодержателя о замене предмета залога в случае его гибели, повреждения или прекращения права собственности, хозяйственного ведения в установленных законодательством Российской Федерации случаях;

если заложенное имущество было утрачено по основаниям, не зависящим от залогодержателя, кроме случаев, когда залогодатель заменил или восстановил предмет залога;

если право собственности залогодателя на заложенное имущество прекращается по основаниям и в порядке, установленных законом, вследствие изъятия или выкупа для государственных или муниципальных нужд, реквизиции или национализации. В этом случае право залога распространяется на предоставленное взамен имущество либо залогодержатель приобретает право преимущественного удовлетворения своего требования из суммы возмещения залогодателю причитающихся сумм;

если имущество, являющееся предметом залога, изымается у залогодателя в установленном российским законодательством порядке, если собственником этого имущества является другое лицо, либо в виде санкции за совершенное преступление или иное правонарушение.

Если досрочное требование залогодержателя не будет удовлетворено, то он вправе потребовать обращения взыскания на заложенное имущество только в следующих случаях:

если залогодатель нарушил правила о последующем залоге. Согласно ст. 342 ГК РФ залогодатель вправе отдать третьим лицам в залог уже заложенное имущество, тогда требования других залогодержателей удовлетворяются из стоимости этого имущества только после требований предшествующих залогодержателей, так как последующий залог разрешается, если он не запрещен предшествующими договорами о залоге. Поэтому залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю информацию о всех существующих залогах данного имущества. Кроме того, залогодатель отвечает за убытки, причиненные залогодержателем за невыполнение этой обязанности;

если залогодатель не выполнил обязанностей по содержанию и сохранности заложенного имущества (см. выше);

если залогодатель нарушил правила о распоряжении заложенным имуществом (см. выше).

Порядок обращения взыскания на заложенное имущество зависит от вида заложенного имущества.

1. Если заложенное имущество - недвижимость, то требования залогодержателя удовлетворяются по решению суда. Возможно и не судебное удовлетворение требований залогодержателя, если между залогодержателем и залогодателем после возникновения оснований для взыскания на предмет залога заключено нотариально удостоверенное соглашение.

2. Если предмет залога - движимое имущество, то требования залогодержателя удовлетворяются также по решению суда. Иное может быть предусмотрено соглашением сторон по договору.

Однако залогодержатель не может обратить взыскание на заложенное имущество, если нарушения, совершенные должником в результате исполнения основного обязательства, крайне незначительны и размер требования залогодержателя несоразмерен стоимости заложенного имущества (ст. 348 ГК РФ).

Взыскание на предмет залога всегда происходит по решению суда:

если при заключении договора залога требовалось согласие или разрешение другого лица или органа;

если предметом залога является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества;

залогодатель отсутствует и установить место его нахождения невозможно (ст. 349 ГК РФ).

Реализация имущества в результате обращения взыскания осуществляется на публичных торгах. Суд вправе отсрочить продажу заложенного имущества на срок до одного года по просьбе залогодателя, данная отсрочка не затрагивает прав и обязанностей сторон по основному обязательству, помимо этого должник должен будет возместить возросшие во время отсрочки убытки кредитора и неустойки.

Начальную продажную цену имущества определяет суд своим решением, если взыскание заложенного имущества происходит через суд, или по соглашению сторон договора о залоге в остальных случаях. Заложенное имущество продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.

Реализация заложенного имущества считается невозможной, если торги объявлены несостоявшимися. В этом случае залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем купить заложенное имущество или зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи, предусмотренной главой 30 ГК РФ. При объявлении повторных торгов несостоявшимися залогодатель может оставить предмет залога у себя по оценке в сумме не более 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Как указывалось выше, если залогодержатель не воспользуется этим правом, договор о залоге будет считаться прекратившимся.

Залогодержатель имеет право получить недостающую сумму из другого имущества должника (залогодателя), если сумма, полученная в результате реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия его требования по обеспечению основного обязательства. Если же вырученная в результате торгов сумма превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, то последний обязан возвратить разницу залогодателю.

Следует обратить внимание, что должник и залогодатель, являющийся третьим лицом, могут в любое время до реализации заложенного имущества прекратить обращение взыскания на заложенное имущество, выполнив основное обязательство или ту его часть, исполнение которой просрочено. Если в договоре о залоге или соглашением сторон предусмотрено, что данное право в той или иной части не действует, то это соглашение будет считаться недействительным (ст. 350 ГК РФ).

Если обязательство исполнено, заем возвращен, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

У залогодателя (заемщика):

1. Д-т 90 (92, 94, 95), К-т 51 (52).

2. К-т 009 - на сумму возвращенного залога.

У залогодержателя (заимодавца):

1. Д-т 51 (52), К-т 06 (58).

2. К-т 008 - на сумму возвращаемого залога.

Если обязательство не исполнено, на залог обращено взыскание, он продан с публичных торгов, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

У залогодателя:

1. Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (48 "Реализация прочих активов"), К-т 01 "Основные средства" (06 - субсчет учета ценных бумаг либо другой счет в зависимости от вида заложенного имущества) - списывается первоначальная (балансовая) стоимость имущества.

2. Д-т 90 (92, 94, 95), К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - погашение займа за счет реализации заложенного имущества.

3. Д-т 76, К-т 47 (48) - на сумму обеспеченного залогом требования (заем и проценты) из выручки от реализации залога с публичных торгов.

4. К-т 009 - на сумму залога.

5. Д-т 51 (52), К-т 47 (48) - на сумму разницы в случае превышения выручки от реализации залога над суммой обеспеченного залогом требования.

6. Д-т 47 (48), К-т 68 "Расчеты с бюджетом" начислен НДС на сумму выручки от реализации заложенного имущества.

У залогодержателя:

1. Д-т 51 (52), К-т 06 (58) и 76 - на сумму обеспеченного залогом требования (заем и проценты).

2. К-т 008 - на сумму залога.

Если обязательство не исполнено, на залог обращено взыскание, публичные торги объявлены несостоявшимися, имущество приобретено залогодержателем, требования, обеспеченные залогом, зачтены в счет его покупной цены, то в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

У залогодателя:

1. Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (48 "Реализация прочих активов"), К-т 01 "Основные средства" (06 - субсчет учета ценных бумаг либо другой счет в зависимости от вида заложенного имущества) - списывается первоначальная (балансовая) стоимость имущества.

2. Д-т 90 (92, 94, 95), К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - зачет суммы займа в счет покупной цены заложенного имущества.

3. Д-т 76, К-т 47 (48) - зачет суммы обеспеченного залогом требования (заем и проценты) в счет покупной цены заложенного имущества.

4. К-т 009 - на сумму залога.

5. Д-т 47 (48), К-т 68 "Расчеты с бюджетом" начислен НДС на сумму покупной цены заложенного имущества.

У залогодержателя:

1. Д-т 01 (06 или другой счет в зависимости от вида имущества), К-т 76 - на сумму покупной цены заложенного имущества.

2. Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т 76 НДС на полученное имущество.

3. Д-т 76, К-т 06 (58) и 76 - зачет суммы обеспеченного залогом требования (заем и проценты) в счет покупной цены заложенного имущества.

4. К-т 008 - на сумму залога.

В заключение следует добавить, что Гражданским кодексом РФ предусмотрено особое регулирование залога товаров в обороте (ст. 357). Залог товаров в обороте - это залог товаров (товарные запасы, сырье, материалы, полуфабрикаты, готовая продукция и т.п.) с оставлением их у залогодателя, при котором залогодателю предоставляется право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге. Уменьшение стоимости заложенных товаров допускается по мере исполнения основного обязательства соразмерно исполненной части основного обязательства. Залогодатель вправе продавать и закупать товары, передавать их переработку и т.д. Как только он продает или каким-либо образом распоряжается товарами, то эти товары перестают быть предметом залога (т.е. с момента перехода права собственности на них), а, напротив, приобретенные залогодателем товары опять становятся предметом залога. Залогодержателю важно лишь, чтобы общая стоимость товаров в обороте, заложенных во исполнение основного обязательства, соответствовала указанной в договоре о залоге. Процесс продажи-покупки товаров, являющихся предметом залога, залогодатель обязан регистрировать в книге записи залогов, где он указывает условия залога товаров и все операции, влекущие изменение состава и натуральной формы заложенных товаров на день последней операции. Залогодержатель вправе приостановить операции по товарам в обороте, если залогодатель нарушает условия осуществления залога товаров в обороте.

А. Родригес

Юридическое агентство "Ирсан"