Комментарий к приказу Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н "Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества" (Н. Родителева, "Финансовая газета", N 12, март 1999 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н
"Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества"

Приказ Минфина России от 24.12.98 г. N 68н "Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества" (зарегистрирован в Минюсте России 14 января 1998 г., регистрационный N 1682) вступил в действие с 1 января 1999 г. и распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме банков и иных кредитных организаций, бюджетных организаций). Приказ включает два самостоятельных нормативных документа (Указания), регламентирующих отражение в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций по двум совершенно различным по сущности согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) договорам: договору доверительного управления имуществом и договору простого товарищества. Для отражения в бухгалтерском учете указанных операций введен новый синтетический счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", к которому открываются два субсчета: "Расчеты по договору доверительного управления" и "Расчеты по договору простого товарищества", ввиду этого из перечня субсчетов к счету 78 "Расчеты с дочерними и зависимыми обществами" исключается субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности", а числящееся по нему сальдо по состоянию на 1 января 1999 г. следует перенести на счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества". Применение счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" для отражения хозяйственных операций как по договору доверительного управления имуществом, так и по договору простого товарищества обусловлено установлением общего для данных двух договоров требования ведения самостоятельного бухгалтерского учета на отдельном балансе.

Рассмотрим сначала правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом. Особое внимание необходимо обратить на тот факт, что в Указаниях подробно не рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете операций при передаче в доверительное управление ценных бумаг, так как для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг совместно с Минфином России должны быть установлены особенности отражения в бухгалтерском учете операций по передаче в доверительное управление ценных бумаг. Статьей 1012 ГК РФ установлено, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, поэтому порядок применения субсчета "Расчеты по договору доверительного управления" счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" аналогичен порядку использования, установленному Инструкцией по применению действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, для счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Таким образом, отражение учредителем управления операций, связанных с передачей имущества в доверительное управление, осуществляется без использования счетов учета реализации. Передача имущества в доверительное управление производится по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу (т.е. в части амортизируемого имущества - по остаточной стоимости). При этом по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и др. отражается первоначальная стоимость имущества, переданного в доверительное управление, и одновременно по кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в корреспонденции с дебетом счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" показывается передача сумм начисленной амортизации по переданным в доверительное управление объектам основных средств, нематериальных активов. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является авизо об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема-передачи и т.п.).

Учредитель управления передает принадлежащее ему имущество в доверительное управление с целью получения прибыли или извлечения иной выгоды в рамках гражданского законодательства. Вследствие того что при составлении бухгалтерской отчетности учредителем управления в нее включаются полностью все показатели бухгалтерской отчетности, составленной доверительным управляющим в рамках отдельного баланса, в бухгалтерском учете не показывается передача учредителю управления полученного финансового результата от доверительного управления имуществом, а отражаются только денежные расчеты по причитающейся ему сумме прибыли. Таким образом, денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, учитываются в бухгалтерском учете по кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств. Статьей 1022 ГК РФ достаточно жестко определена ответственность доверительного управляющего, не проявившего при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах учредителя управления. В этом случае доверительный управляющий возмещает учредителю управления убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. При этом также определено, что доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий учредителя управления.

Ввиду того что возникающие согласно ст. 1022 ГК РФ взаимоотношения между учредителем управления и доверительным управляющим не определяются сущностью договора доверительного управления имуществом, а могут возникать в исключительных случаях, при отражении в бухгалтерском учете указанных операций не применяется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления". Причитающиеся в соответствии с установленным порядком учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управляющего отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки". При получении учредителем управления указанных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В случае если при прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, подлежит возврату учредителю управления, указанное имущество учитывается им по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др. в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" по первоначальной стоимости и одновременно по кредиту счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" передается сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам за время нахождения их в доверительном управлении.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления применяется особый порядок. Так, в нее полностью включаются все показатели бухгалтерской отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей по всем формам бухгалтерской отчетности (по аналогии с включением данных отдельных балансов по филиалам и представительствам, не являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в самостоятельный баланс юридического лица). При составлении бухгалтерской отчетности следует использовать единую учетную политику в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности по собственной деятельности учредителя управления и представляемой доверительным управляющим. Необходимо отметить, что обороты по счету 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" при составлении бухгалтерской отчетности взаимоперекрываются и сальдо по данному субсчету не допускается, а допускается лишь в исключительных случаях - при не полностью невыверенных расчетах между учредителем управления и доверительным управляющим при формировании отдельного баланса, при прекращении договора доверительного управления и т.п. Поэтому, так же как и данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", не подлежащие отражению в балансе организации, данные по счету 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в баланс учредителя управления включаться не могут. Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общеустановленном порядке (в части объемов форм отчетности, сроков и адресности ее представления) в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При рассмотрении вопросов, связанных с отражением доверительным управляющим операций по выполнению договора доверительного управления имуществом, особое внимание следует обратить на необходимость обеспечения им раздельного учета операций по каждому договору доверительного управления имуществом, полностью обособленного от учета операций, связанных с движением собственного имущества, на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет") и соблюдение требования об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом. Обязательным условием является также открытие для каждого договора доверительного управления отдельного субсчета "Расчеты по договору доверительного управления" к счету 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу". Имущество, полученное от учредителя управления, учитывается по дебету счетов учета объектов имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" по первоначальной стоимости, и одновременно дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" в сумме начисленной амортизации на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу по амортизируемому имуществу, передаваемому в доверительное управление. Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов". Особенностью начисления амортизации в рамках отдельного баланса является то, что амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться тем же способом и в пределах того же срока полезного использования, которые были определены для этого имущества учредителем управления. Что касается отражения в рамках отдельного баланса операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, то формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке, что определяется конкретными целями использования, применения имущества, переданного в доверительное управление. Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, а также приобретенные товары и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке - в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с приобретением или созданием новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений в рамках отдельного баланса, необходимо учитывать, что они осуществляются за счет собственных источников средств учредителя управления. Поступившие денежные средства от учредителя управления в качестве источника средств для осуществления долгосрочных инвестиций учитываются по кредиту счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Учет расходов по приобретению или созданию новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений в рамках отдельного баланса осуществляется доверительным управляющим в общеустановленном порядке с использованием счета 08 "Капитальные вложения". При принятии объекта долгосрочных вложений к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете учета капитальных вложений, относятся на дебет счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и т.д. При этом на момент принятия объекта долгосрочных вложений к учету учредителю управления следует собственные источники средств, использованные в качестве финансового обеспечения долгосрочных инвестиций, присоединить к добавочному капиталу. Таким образом, при перечислении средств в качестве источника капитальных вложений учредителем управления дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, а при принятии объекта долгосрочных вложений к учету в рамках отдельного баланса у учредителя управления на указанную сумму дебетуется счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал". При перечислении денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли по договору доверительного управления имуществом кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления". ГК РФ предусмотрено, что доверительный управляющий имеет право на вознаграждение согласно условиям договора доверительного управления имуществом и возмещение необходимых расходов, произведенных им при осуществлении доверительного управления имуществом, в связи с этим причитающиеся доверительному управляющему суммы денежных средств в счет вознаграждения и возмещения расходов учитываются в рамках отдельного баланса по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а при фактическом перечислении указанных сумм - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Полученная прибыль от доверительного управления имуществом формирует общий финансовый результат учредителя управления при составлении им формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поэтому в бухгалтерском учете операция по передаче причитающейся прибыли доверительным управляющим с отдельного баланса на самостоятельный баланс учредителя управления не отражается, а фактическое перечисление денежных средств в счет причитающейся учредителю управления прибыли по договору доверительного управления имуществом отражается по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления". В случае если по окончании договора доверительного управления имуществом переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю управления, дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в корреспонденции с кредитом счетов учета объектов имущества на сумму их первоначальной стоимости и одновременно дебетуются счета 02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления" в сумме начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, сложившейся на дату окончания договора. При этом принятый срок полезного использования и способ начисления амортизации по приобретенным, созданным за время доверительного управления имуществом основным средствам и нематериальным активам изменению не подлежат.

Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные действия (продажа, ликвидация и т. п.) по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, то отражение операций, связанных с любым выбытием имущества, в рамках отдельного баланса осуществляется с использованием счетов учета реализации. Согласно ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Вследствие этого учредитель управления как самостоятельное юридическое лицо обязан представить бухгалтерскую отчетность с включением в нее всех показателей бухгалтерской отчетности, представленной доверительным управляющим, в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ, поэтому в настоящих методических указаниях установлено, что представление доверительным управляющим бухгалтерской отчетности в рамках осуществляемой им деятельности доверительного управления имуществом не может быть позднее сроков, установленных Законом N 129-ФЗ. По окончании или прекращении договора доверительного управления имуществом доверительным управляющим на основании проведенной инвентаризации статей баланса и после урегулирования всех взаиморасчетов с учредителем управления составляется бухгалтерская отчетность на дату окончания (прекращения) договора.

Теперь остановимся на отражении операций доверительным управляющим как юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, связанных с оказанием услуг по доверительному управлению имуществом. Вследствие того, что оказание услуг по доверительному управлению имуществом является для доверительного управляющего одним из видов деятельности, отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, осуществляется в общеустановленном порядке. Так, расходы доверительного управляющего по оказанию услуг по доверительному управлению имуществом учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", а ведение аналитического учета по счету 20 " Основное производство" осуществляется обособленно по каждому договору доверительного управления имуществом. При этом причитающаяся доверительному управляющему выручка в сумме вознаграждения и возмещения необходимых расходов в соответствии с условиями договора доверительного управления имуществом учитывается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Выявленное сальдо по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" и формирует финансовый результат доверительного управляющего по осуществлению услуг, связанных с доверительным управлением имуществом. В случае если в соответствии с нормами ст. 1022 ГК РФ доверительному управляющему надлежит возместить учредителю управления убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, а также упущенную выгоду, осуществление указанных расходов производится за счет собственных источников средств. При этом причитающиеся учредителю управления суммы возмещения за причиненные убытки или упущенной выгоды отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При фактическом перечислении учредителю управления указанных средств кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Доверительный управляющий как юридическое лицо по законодательству Российской Федерации представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности, включая оказание услуг по доверительному управлению имуществом, в соответствии с Законом N 129-ФЗ.

Н. Родителева,

главный специалист Департамента

Методологии бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Финансовая газета" N 12, март 1999 г.