Налоговые проверки как форма налогового контроля
В соответствии с Законом РСФСР от 21.03.91 г. N 943-1 (с последующими изменениями и дополнениями) "О Государственной налоговой службе РСФСР", Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 г. N 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" и постановлением Правительства Российской Федерации от 27.02.99 г. N 254 одной из главных задач налоговой службы является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты всех законно установленных налогов и сборов. Одной из форм осуществления подобного контроля является проведение налоговых проверок. Однако, к сожалению, вопросы, связанные с организацией налогового контроля, и в частности процедуры налоговых проверок, в течение длительного времени (т.е. начиная с 1992 г. - создания налоговой системы) практически не были урегулированы. Отсутствие законодательного регулирования таких важных вопросов, касающихся налоговых проверок, как ограничение периодичности и продолжительности проверок одного налогоплательщика, оформление полномочий должностных лиц налогового органа на проведение проверки (заметим, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) не дается определения должностного лица налогового органа), порядок рассмотрения разногласий по результатам проверки являлись причиной возникновения конфликтных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком. В связи с введением части первой НК РФ, и в частности главы 14 "Налоговый контроль", взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком становятся законодательно урегулированы (хотя еще и не полностью), что, несомненно, послужит повышению эффективности процедуры проверок соблюдения налогового законодательства, а также уровня налоговой культуры в стране. Кроме того, следует обратить внимание на следующие моменты. НК РФ определяет органы, которые относятся к налоговым, поскольку до этого понятие "налоговый орган" применялось в широком смысле и относилось часто и к органам налоговой полиции, и к таможенным органам. Теперь же в соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (до 23.12.98 г. Госналогслужба России) и территориальные подразделения в Российской Федерации (таможенные органы в соответствии со ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, а органы налоговой полиции, являющиеся правоохранительными органами, в соответствии со ст. 36 НК РФ вправе участвовать в проведении налоговых проверок и реализации иных форм налогового контроля только по запросам налоговых органов). Статья 31 НК РФ, определяющая права налоговых органов, законодательно закрепила право указанных органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. В НК РФ (ст. 87) предусматриваются два вида налоговых проверок: камеральная и выездная (ранее называлась документальной). Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе документов о деятельности налогоплательщика (декларации, документы, представленные налогоплательщиком для исчисления и уплаты налога, и другие документы, имеющиеся у налогового органа, например расчеты по налогам, справки об авансовых платежах). Камеральные проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков. Поскольку такие проверки составляют часть служебной деятельности работников налоговых органов, они проводятся уполномоченными должностными лицами налоговых органов в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального разрешения руководителя налогового органа (т.е. постановления или решения руководителя налогового органа в данном случае не требуется). При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, а также получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога (ст. 88 НК РФ). Следует обратить внимание на то, что в этом случае могут быть затребованы не любые документы, а лишь те, которые подтверждают правильность исчисления (т.е. документы, лежащие в основе расчетов) и своевременность уплаты налога (например, копии платежных документов). Порядок истребования дополнительных документов, необходимых для проверки, регламентируется ст. 93 НК РФ и относится к обоим видам налоговых проверок. Важным вопросом является определение начала камеральной проверки, т.е. дня представления налогоплательщиком документов, на основании которых производится уплата налога. Именно с этой даты исчисляется двухмесячный срок, в течение которого должна проводиться камеральная проверка (однако каких-либо последствий увеличения этого срока для налогового органа НК РФ не предусмотрено). Поскольку, как уже говорилось, камеральная проверка входит в служебные обязанности соответствующих работников налоговых органов и для ее проведения не требуется специального оформления, то и результаты такой проверки актом не оформляются. Как правило, по результатам проверки составляется докладная или служебная записка, которая является основанием для принятия руководителем налогового органа (или его заместителем) решения о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства (например, несоблюдение срока представления налоговой декларации, нарушение правил ее составления и т.д.). Как предусмотрено ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам проверки, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени в установленный срок. В отличие от камеральной проверки выездная налоговая проверка может проводиться только в отношении организаций (т.е. юридических лиц) и индивидуальных предпринимателей (в отношении физического лица, не являющегося предпринимателем, такая проверка не проводится). Помимо ограничений в отношении проверяемых ст. 87 НК РФ устанавливает также запрет на проведение повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком за проверенный налоговый период. Исключение составляют два случая: во-первых, проведение повторной выездной проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика и, во-вторых, если проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа (в этом случае проверка проводится на основании мотивированного постановления указанного органа, и предмет проверки при этом не может выходить за пределы предмета проверки, проведенной проверяемым налоговым органом). Как следует из названия проверки, она проводится по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения или источника объекта налогообложения (но не по месту нахождения налогового органа). Характерным для выездной налоговой проверки является следующее: проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя, в котором указываются налогоплательщик, в отношении которого проводится проверка; предмет проверки; должностные лица, уполномоченные на проведение такой проверки; проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более 2 месяцев (в исключительных случаях срок по решению вышестоящего налогового органа может быть увеличен до 3 месяцев). При этом следует обратить внимание на то, что ст. 87 и 89 НК РФ не определяют моменты начала и окончания выездной налоговой проверки (на практике датой начала проверки считается дата предъявления руководителю юридического лица или проверяемому предпринимателю решения о проведения проверки, а датой ее окончания - дата подписания акта проверки лицами, ее проводящими). В ходе проведения проверки должностные лица налогового органа вправе проводить осмотр (обследование) соответствующих помещений и территорий, в также инвентаризацию имущества налогоплательщика (ранее налоговое законодательство не содержало норм, касающихся инвентаризации). Указанные действия выполняются в случаях, когда необходимо проверить достоверность данных, содержащихся в документах налогоплательщика, и порядок их выполнения регламентируется соответствующими статьями главы 14 НК РФ. Кроме того, ст. 89 НК РФ предоставляет право налоговому органу в ходе выездной
