Об изменениях в исчислении налога на прибыль (Ю. Подпорин, "Финансовая газета", N 21, май 1999 г.)

Об изменениях в исчислении налога на прибыль

В законодательство по налогу на прибыль внесен ряд существенных изменений, в связи с чем МНС России совместно с Минфином России подготовлены для регистрации в Минюсте России изменения и дополнения N 5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в которых учтены следующие законодательные и нормативные документы:

Федеральный закон от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации";

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);

Федеральный закон от 16.11.98 г. N 170-ФЗ "О внесении изменения в статью 4 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах";

Федеральный закон от 29.12.98 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики";

Федеральный закон от 6.01.99 г. N 10-ФЗ "О внесении дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах";

Федеральный закон от 10.02.99 г. N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции";

Федеральный закон от 3.03.99 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

Федеральный закон от 31.03.99 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций";

Федеральный закон от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах";

Инструкция Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48 (ред. от 12.01.99 г.) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

Как известно, изменениями и дополнениями от 25.08.98 г. N 4 инструкции N 37 были внесены серьезные дополнения в п. 2.4 названной инструкции в части налогообложения прибыли организаций по ценным бумагам, фьючерсным и опционным контрактам. В частности, установлено, что прибыль от реализации этих инструментов финансового рынка определяется в виде разницы между ценой их реализации и ценой приобретения, которая включает стоимость услуг по их приобретению и реализации. Однако не было определено, из чего складывается стоимость названных услуг, в связи с чем на практике возникало много вопросов. В изменениях и дополнениях N 5 инструкции указывается, что в стоимость этих услуг включаются:

суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги;

вознаграждения, уплачиваемые организациям-посредникам в сделках по приобретению ценных бумаг;

иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

Уточняется редакция абзацев 10 и 11 п.2.4 инструкции, в соответствии с которой убытки по акциям и облигациям предприятий, организаций и прочих эмитентов при их реализации по цене не ниже установленной федеральным органом по регулированию рынка ценных бумаг предельной границы колебаний рыночной цены для целей налогообложения принимаются только в пределах доходов от реализации и прочего выбытия соответствующих категорий ценных бумаг.

В соответствии с новой редакцией абзаца 15 названного пункта инструкции к обращающимся на организованном рынке ценных бумаг относятся государственные облигации Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления, допущенные к обращению на организованном рынке организатором торговли, имеющим соответствующую лицензию, а также акции и облигации, по которым рассчитаны рыночные цены, прошедшие листинг у организатора торговли. Ранее по акциям и облигациям организаций не ставилось условие о наличии на них расчетной рыночной цены.

В налогооблагаемую базу организаций не включается прибыль, полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, ГКО и облигаций федеральных займов с постоянным и переменным доходом (ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги. Также не учитываются при налогообложении денежные средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством организации ее затрат на приобретение названных ценных бумаг.

При реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации). Оплаченная стоимость одной государственной ценной бумаги, полученной в результате реструктуризации (новации), определяется как оплаченная стоимость всех полученных государственных ценных бумаг, деленная на количество бумаг по их видам, включая погашенные 24 марта 1999 г. ГКО выпуска N 21132 RFМS.

При исчислении первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученного в результате реинвестирования (новации) при их погашении, в том числе при направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ-ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости погашаемых ценных бумаг) исключаются невыплаченные проценты (дисконт) по старым обязательствам (ОФЗ, ГКО), включенные в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на одну ценную бумагу каждого вида, полученную в результате реструктуризации (новации).

При реализации на вторичном рынке облигаций, полученных при реинвестировании средств от выкупа (погашения), в том числе новацией, доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке:

по облигациям ОФЗ-ФД доход исчисляется в виде разницы между суммой накопленного купонного дохода, полученного при реализации облигаций и включенного в цену сделки, и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного при приобретении этих облигаций на вторичном рынке, а для первых владельцев облигаций - суммой накопленного купонного дохода, исчисленного с даты выпуска облигаций (даты начала начисления дохода по очередному купону) до даты реализации (погашения);

по облигациям ГКО доход рассчитывается в зависимости от времени нахождения облигаций на балансе владельца исходя из доходности, заранее заявленной (установленной) в условиях выпуска облигаций. Глобальным сертификатом ГКО выпуска N 21132 RFМS, утвержденным Минфином России 30 декабря 1998 г., предусмотрено, что срок обращения облигаций составляет 84 дня, номинальная стоимость одной облигации 1000 руб. Стоимость одной облигации на дату первичного размещения 935 руб. 42 коп. исходя из доходности 30% годовых к погашению. Доход по ГКО составляет 64 руб. 58 коп. По ГКО выпуска N 21133 RFМS срок обращения облигаций - 168 дней. Номинальная стоимость одной облигации 1000 руб. Стоимость одной облигации на дату первичного размещения 878 руб. 67 коп. исходя из доходности 30% годовых к погашению. Доход по ГКО составляет 121 руб. 33 коп.

Пункт 2.5 инструкции предлагается в следующей редакции:

"Для целей налогообложения цена товаров, работ или услуг определяется в соответствии с положениями статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Статьей 40 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, когда эти сделки заключаются между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 30% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Если в ходе проверки, проводимой налоговым органом, будет установлено, что цены на определенные товары (работы, услуги) отклоняются больше чем на 30% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ, услуг, то налоговый орган выносит решение о доначислении налога на прибыль. Однако если значительные отклонения вызваны сезонными колебаниями цен, потерей качества товаров или их иных потребительских свойств, то по таким сделкам доначисления налога на прибыль производиться не будет. Во всех остальных случаях применяются цены, указанные сторонами сделок.

Названной статьей предусмотрен механизм определения рыночной цены в случаях, когда на соответствующем рынке товаров, работ, услуг не было сделок с аналогичными товарами, работами, услугами или отсутствуют соответствующие информационные источники о таких сделках. Предлагается в таких случаях использовать один из следующих методов.

1. Метод цены последующей реализации. Рыночная цена товаров, работ, услуг определяется как разность между ценой реализации, по которой эти товары реализованы покупателем при последующей реализации (перепродаже), и разумными затратами, понесенными покупателем для продвижения товаров на рынок и последующей их реализации (без учета цены их приобретения, а также наценки покупателю, определяемой в размере, обеспечивающем продавцу разумную для данной сферы деятельности прибыль).

Пример. Труба металлическая диаметром 25 мм продана металлургическим комбинатом посреднической фирме "А" по цене 1000 руб. за 1 тонну. Посредническая фирма реализует трубу фирме "Б", занимающейся мелкооптовой и розничной торговлей, по цене 1300 руб. за 1 тонну. Торговая наценка, примененная посреднической фирмой при реализации труб, составляет 15% (150 руб.), затраты посреднической фирмы, связанные с последующей реализацией товара, составили 10% (100 руб.). В этом случае рыночная цена за 1 тонну труб для металлургического комбината, принимаемая для целей налогообложения, составляет 1050 руб. (1300 руб. - 150 руб. - 100 руб.).

2. Затратный метод. Рыночная цена товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных затрат и наценки. При этом принимаются затраты, связанные с производством, транспортировкой, хранением, страхованием и реализацией товаров, и наценка, обеспечивающая разумную прибыль в данном виде деятельности.

Пример. Затраты на производство новой марки автомобиля составляют 20000 руб., затраты по его транспортировке до автосалона 1000 руб., по хранению на стоянке - 100 руб., по страхованию - 300 руб. и по реализации - 1000 руб. Торговая наценка составляет 2000 руб. В этом случае рыночная цена на автомобиль составит 24400 руб. (20000 руб. + 1000 руб. + 100 руб. + 300 руб. + 1000 руб.).

В этой же статье указано, что налогоплательщик вправе оспорить в суде решение налогового органа об определении рыночной цены. При рассмотрении дела суд может учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела.

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 2.7 инструкции, в состав доходов от внереализационных операций, подлежащих налогообложению, включается прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции.

Перечень безвозмездно полученных организациями средств, освобождаемых от налогообложения, дополняется безвозмездно полученными предприятиями денежными средствами от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению. Также освобождаются от налогообложения средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 г., и направленные на указанные цели.

Пункт 2.9 инструкции дополняется положением, в соответствии с которым не включаются в облагаемую базу по налогу на доход проценты, полученные в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией, облигаций федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом (ОФЗ), а также часть дохода в виде разницы между ценой погашения и ценой приобретения государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) со сроком погашения до 31 декабря 1999 г., выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования полученных средств от их погашения во вновь выпускаемые государственные ценные бумаги.

При определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке: в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения; в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

При исчислении налогооблагаемой базы для исчисления налога предприятиями и организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (далее - ОВВЗ), при реализации (погашении или прочем выбытии) ОВВЗ валовая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Банком России иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации, а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятий или организаций по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.

Это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г. При этом фактически уплаченные до вступления в силу Закона N 45-ФЗ суммы налога возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

Вносится изменение в п. 2.12 инструкции, согласно которому порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

Ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11% с прибыли, полученной с 1 апреля 1999 г.

В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а для предприятий - по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, по ставкам в размере не свыше 27% прибыли, полученной с 1 апреля 1999 г.

В связи с этим налог на прибыль в 1999 г. должен исчисляться в следующем порядке:

сумма налога на прибыль за I квартал исчисляется по ставке 13% в федеральный бюджет и по ставкам, установленным законодательными органами субъектов Российской Федерации в пределах до 22% (30%);

сумма налога за первое полугодие, 9 месяцев и за 1999 г. определяется по ставке 11% в федеральный бюджет и по ставке до 19% (27%) в бюджеты субъектов Российской Федерации и увеличивается на сумму налога, исчисленную за I квартал 1999 г. по ставке 2% в федеральный бюджет и 3% - в бюджет субъекта Российской Федерации.

Пример. Налогооблагаемая прибыль составляет за I квартал 100,0 тыс. руб., за первое полугодие - 220,0 тыс. руб. Налог на прибыль за первое полугодие исчисляется следующим образом: (220,0 тыс. руб. (11% + 19%) + (100,0 тыс. руб. (2% + 3%) = 71,0 тыс. руб.

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 4.5 инструкции, организации получили право переноса на последующие 5 лет в составе балансовых убытков за 1998 г. также убытка по курсовым разницам, образовавшимся с 1 августа по 31 декабря 1999 г.

Первичные участники рынка ценных бумаг, понесшие убыток при реструктуризации (новации) ГКО и ОФЗ, а также при реализации государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), вправе направлять на погашение этого убытка доходы от реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с дополнением п. 4.6 инструкции освобождается от налогообложения прибыль организаций, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производством производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

В соответствии с новой редакцией п. 4.9 инструкции органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой НК РФ.

В связи с этой редакцией п. 4.9, принятой в соответствии с изменениями, внесенными в редакцию п.9 Закона Российской Федерации от 31.03.99 г. N 62-ФЗ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", органы местного самоуправления с 1 апреля 1999 г. утратили право на предоставление льгот по налогу на прибыль. Ранее предоставленные этими органами льготы действуют до введения в действие части второй НК РФ.

Инструкция N 37 дополнена п. 7, регламентирующим налогообложение прибыли и доходов, полученных при исполнении соглашений о разделе продукции. В частности, установлено, что юридические лица, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.95 г. N 225-ФЗ (в ред. от 10.02.99 г.) "О соглашениях о разделе продукции", или участниками не имеющих статуса юридического лица объединений, выступающих в качестве инвесторов указанных соглашений, при исполнении соглашений о разделе продукции определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от исчисления и уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности, не предусмотренным указанными соглашениями. При этом в течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам налога, действовавшим на дату подписания указанных соглашений.

Облагаемая прибыль по соглашениям о разделе продукции исчисляется как стоимость принадлежащей инвесторам в соответствии с условиями указанных соглашений доли прибыльной продукции по рыночным ценам. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвесторов за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других не возмещаемых инвесторам по условиям соглашения о разделе продукции затрат, состав и порядок учета которых при определении облагаемой прибыли по соглашениям о разделе продукции устанавливаются законодательством Российской Федерации.

Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных по условиям соглашений о разделе продукции расчетных процентов, включенных в состав возмещаемых инвестору затрат. В случае если сумма таких затрат инвестора за вычетом расчетных процентов превышает стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, облагаемая прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы в последующие периоды до полного ее возмещения.

При исчислении облагаемой прибыли не учитывается увеличение принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции за счет соответствующего уменьшения доли прибыльной продукции государства (в части, подлежащей передаче субъекту Российской Федерации), осуществляемого в соответствии с Законом N 225-ФЗ, в случае если законодательством субъектов Российской Федерации и (или) правовыми актами органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от взимания соответствующих налогов, сборов и других обязательных платежей. При этом льготы по налогу на прибыль при налогообложении прибыли, полученной по соглашениям о разделе продукции, не применяются.

Налог на прибыль вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр и (или) ведутся работы по соглашению о разделе продукции независимо от места регистрации плательщика. В случае если работы по соглашению о разделе продукции ведутся на территориях нескольких субъектов Российской Федерации, такой налог на прибыль вносится в бюджеты каждого субъекта Российской Федерации.

По соглашению сторон налог на прибыль может уплачиваться как в натуральной, так и в стоимостной форме.

В соответствии с измененной редакцией п. 8 инструкции с 1 апреля 1999 г. сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога.

Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.

Внесены изменения и дополнения также и в приложения к инструкции N 37 (форма N 11 и форма N 12), вытекающие из внесенных изменений в налогообложение ценных бумаг.

Ю. Подпорин,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета", N 21, Май 1999 г.