Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 22, май 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (1)

Под услугами, сопутствующими аудиту, понимаются услуги, которые разрешено оказывать аудиторским организациям (т. е. аудиторским фирмам и аудиторам - индивидуальным предпринимателям) помимо проведения аудиторских проверок как таковых. Поэтому аудиторские услуги, другими словами вся коммерческая аудиторская деятельность таких организаций, состоят только из двух частей: собственно проведения аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг. Хотя надежных статистических данных о доле сопутствующих услуг в валовой выручке аудиторских организаций в нашей стране нет (по крайней мере, авторам они не известны), несомненно, что эта доля существенна и сравнима по размерам с долей выручки от "чистого" аудита. По словам некоторых руководителей небольших аудиторских фирм, доля выручки от сопутствующих услуг может составлять даже до 80% общего объема реализации их организаций. Все это свидетельствует о важности комментируемого правила (стандарта). В свое время в п. 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее - Временные правила) содержалось четкое указание на то, что аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней. Указанный пункт Временных правил содержал перечень таких дополнительных видов деятельности, заканчивавшийся словами "... и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности". Таким образом, с одной стороны, аудиторские организации могли понести наказание за участие в "запрещенных" видах деятельности, например могли быть лишены лицензий. С другой стороны, предлагаемый во Временных правилах разрешенный перечень мог толковаться аудиторами сколь угодно расширенно, при желании под "другими услугами" можно было понимать практически все, что угодно. Заметим также, что довольно распространено заблуждение, будто инициативный аудит относится к сопутствующим услугам. Согласно п. 6 Временных правил это не так. Действительно, обязательный и инициативный аудит отличаются процедурой возникновения аудиторских проверок, а не их содержанием. Следует отметить, что само по себе положение о том, что аудиторские организации должны ограничиваться в работе сугубо профессиональными услугами, встречает неоднозначное отношение как среди российских специалистов, так и в международной практике. Среди российских специалистов можно услышать, с одной стороны, точку зрения, что дополнительная деятельность аудиторских фирм не должна выходить за пределы оказания бухгалтерских услуг и предоставления налоговых консультаций. При этом предлагается при дальнейшем совершенствовании законодательства ужесточить перечень сопутствующих услуг, исключить из него обучение, оценочную деятельность, а возможно, и что-то еще. С другой стороны, некоторые аудиторы настаивают на практически полной отмене ограничений на сопутствующие услуги. К сожалению, однозначной рекомендации по данному вопросу нельзя получить и из международной практики. Этический кодекс, подготовленный Международной федерацией бухгалтеров IFAC, включает раздел 11, посвященный видам деятельности, не совместимым с практикой профессиональных бухгалтеров (за рубежом, а последнее время и у нас под профессиональными бухгалтерами понимаются не только бухгалтеры в узком смысле слова, но и финансовые директоры, аудиторы, налоговые и управленческие консультанты и т. п.). Там в достаточно кратком и общем виде сказано, что профессиональный бухгалтер в публичной практике (т. е. готовящий по результатам работы какие-либо справки, отчеты или заключения, предполагающие их обнародование для любых заинтересованных сторон) не должен заниматься видами деятельности, которые влияют или могут повлиять на его честность, объективность или независимость либо поставить под угрозу хорошую репутацию бухгалтерской (аудиторской) профессии. Также несовместимой считается такая деятельность, которая не позволяет профессиональному бухгалтеру оказывать свои профессиональные услуги в соответствии с фундаментальными этическими принципами бухгалтерской профессии. В то же время подчеркивается, что оказание двух или более видов профессиональных услуг само по себе не содержит угрозы честности, объективности и независимости бухгалтера или аудитора. Международный кодекс этики профессионального аудитора не содержит какого-либо разрешительного или запрещающего перечня видов деятельности или родов услуг. Для примера можно сказать, что сложившаяся практика Великобритании не запрещает аудиторам такие действия, как прием денежных средств от клиентов на сохранение, осуществление доходных вложений средств клиентов в ценные бумаги и т. п. Пункт 11 "в" Временных правил запрещает проводить аудиторскую проверку аудиторам или аудиторским фирмам, которые оказывали данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению бухгалтерской отчетности. О необходимости сохранения в будущем данной нормы именно в таком виде среди российских аудиторов также нет единой точки зрения. Для сравнения можно сказать, что во Франции, с одной стороны, аудиторским фирмам вообще запрещено оказывать клиенту какие-либо услуги помимо аудита (в том числе любые консультации), а также выполнять любые пожелания клиента, например проверить какой-либо раздел учета или отчетности более подробно. Все это считается нарушением независимости аудитора: любой совет аудитора можно рассмотреть как оказание влияния на учет, который аудитор впоследствии проверяет, а любое пожелание проверяемого можно рассмотреть как попытку вмешаться в методику проверки аудитора. Во Франции предполагается, что для бухгалтерских услуг и налоговых консультаций существуют самостоятельные фирмы, которым запрещено проводить аудиторские проверки с выдачей официальных заключений. С другой стороны, в Великобритании не видят ничего предосудительного в одновременном ведении учета и осуществлении аудита в отношении одного и того же клиента. Требуется только, чтобы первое и второе выполняли различные сотрудники данной аудиторской фирмы. Не вносят ясности и четкости в решение этой проблемы и международные стандарты аудита (МСА), подготовленные IFAC. Так, МСА N 800 "Заключение аудитора по специальным аудиторским заданиям", N 810 "Изучение прогнозируемой финансовой информации", N 910 "Задания по общей проверке финансовой отчетности", N 920 "Задания по выполнению согласованных процедур, связанных с финансовой информацией", N 930 "Задания по компиляции финансовой информации" рассматривают порядок осуществления разнообразных финансовых проверок, не относящиеся к аудиту как таковому, но не касаются таких вопросов, как оказание услуг по постановке или восстановлению бухгалтерского учета, консультациям, обучению и т. п. Предполагалось, что правило (стандарт), посвященное порядку оказания сопутствующих услуг, даст ответы на все поставленные выше вопросы и внесет необходимую ясность и четкость в практику аудиторской деятельности. К сожалению, этого не произошло. Одобренный документ имеет достаточно обтекаемый, во многом рекомендательный характер. Видимо, это нельзя вменить в вину разработчикам документа. С одной стороны, правило (стандарт) подготовлено в развитие Временных правил, а этот основной правовой документ российских аудиторов трактует сопутствующие услуги несколько не так, как МСА. С другой стороны, видимо среди российских аудиторов пока нет необходимого консенсуса по данным проблемам. Поэтому получилось так, что в правиле (стандарте) присутствуют положения, допускающие расширительное их толкование и различные варианты действий аудиторов. К определенным недостаткам правила (стандарта), связанным с тем, что он не мог быть подготовлен на основе международного аналога, относится и то, что многие его обязательные требования по оформлению сопутствующих услуг, оправданные для крупных проектов, подразумевающих развернутые технические задания, многотомные отчеты и т. п. (см. например, п. п. 4.1 и 6.1), трудно применить к мелким заданиям вроде устных консультаций. Обратим внимание читателя еще на одно обстоятельство. Данное правило (стандарт) будет весьма чувствительно к замене Временных правил в качестве основного законодательного акта об аудиторской деятельности на полноценный федеральный закон, который регулировал бы такую деятельность. Многие другие правила (стандарты), например "Планирование аудита", "Аудиторские доказательства" и др., едва ли потребуют внесения в них изменений в связи с изменением законодательной базы. Дело в том, что во всех проектах такого закона, известных авторам, имеются статьи, посвященные сопутствующим аудиту услугам, и, как правило, подход к регламентации таких услуг в этих законопроектах существенно или в деталях отличается от данного правила (стандарта). Комментируемое правило (стандарт) состоит из шести разделов (общие положения; определение и классификация сопутствующих аудиту услуг; общий порядок оказания услуг, сопутствующих аудиту; требования, предъявляемые к аудиторским организациям по выполнению работ и услуг, сопутствующих аудиту; ответственность сторон при оказании сопутствующих аудиту услуг; оформление оказания сопутствующих аудиту услуг и результатов их выполнения) и двух приложений.

Определение и классификация сопутствующих аудиту услуг

Пункт 2.1 правила (стандарта) ограничивает услуги, сопутствующие аудиту, как такие, которые требуют от исполнителей профессиональной компетентности в следующих областях: аудит; бухгалтерский учет; налогообложение; хозяйственное право; экономический анализ; другие разделы экономики. Такое определение позволяет запретить для аудиторов по крайней мере сферу промышленного производства, хотя формально не запрещает наряду с аудитом заниматься биржевой, брокерской или инвестиционной деятельностью. Отмечено также, что оказание сопутствующих услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях их независимости. Правило (стандарт) (п. 2.2) классифицирует все сопутствующие аудиту услуги на совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки и несовместимые с проведением такой проверки. Среди перечня несовместимых услуг (п. 2.4) три практически дословно повторяют требования Временных правил - это ведение и восстановление бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Подпункт "в" содержит дополнительный по сравнению с Временными правилами запрет на проведение обязательного аудита таким аудиторскими фирмами, которые перед этим оказывали услуги экономическому субъекту в составлении налоговых деклараций. Возможно в этом есть рациональное зерно, поскольку составление налоговой декларации помимо несложных расчетов с помощью стандартных таблиц включает расчет налогооблагаемой базы, что по сути мало отличается от подготовки бухгалтерской отчетности, и принятие решения о правомерности применения налоговых льгот. Правильность того и другого подлежит проверке в ходе аудита. Будем надеяться, что такая новая норма не окажется неприятной неожиданностью для сколько-нибудь значительного числа аудиторских фирм, тем более что в этом случае можно попытаться доказать разницу между совместимой услугой налоговыми консультациями клиента - и составлением налоговой декларации как таковым. Что касается услуг, которые допускается оказывать одновременно с обязательным аудитом, то они во многом расширяют, дополняют и конкретизируют перечень из п. 9 Временных правил. Среди видов деятельности, которые не были очевидны исходя из дословного прочтения данного перечня, следует упомянуть представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами (можно представлять интересы клиента в суде или сдавать от имени клиента отчетность в налоговую инспекцию), информационное обслуживание (аудиторские фирмы могут стать распространителями баз нормативно-правовых документов) и подбор и тестирование бухгалтерского персонала (рекрутинговые услуги в бухгалтерско-аудиторской и финансовой сфере). В дополнение к Временным правилам аудиторам разрешают разрабатывать и издавать методические пособия и рекомендации экономического и бухгалтерского профиля. Определенное внимание в перечне видов деятельности уделяется применению компьютера в смежных с аудитом вопросах (автоматизация бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения и т. п.). Аудиторы могут заниматься оценкой экономических и инвестиционных проектов, оценивать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономических субъектов. Кроме того, в качестве потенциального вида деятельности указана оценка экономической безопасности, что можно трактовать очень широко - и как макроэкономический анализ, и как промышленный шпионаж. Как это ни странно может сейчас показаться, но во Временных правилах не было сказано в явном виде, что помимо обязательного и инициативного аудита аудиторы могут выполнять какие-либо иные контрольные функции в отношении клиента. Выше было указано, что в целом ряде МСА приведены требования к осуществлению различного типа проверок клиента, не являющихся собственно аудитом. В правиле (стандарте) дополнительно к перечисленному во Временных правилах указаны контроль ведения учета и составления отчетности, контроль начисления и уплаты налогов и обязательных платежей, экспертное обслуживание. Дополнены положения Временных правил, касающиеся проводимых аудиторами консультаций. Помимо вопросов финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства в правиле (стандарте) упомянуты вопросы инвестиционной деятельности, менеджмента, маркетинга, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий. В дополнение к возможности консультирования по налоговой проблематике в целом особо отмечено право аудиторов консультировать своих клиентов по такому частному вопросу, как оптимизация налогообложения. В п. 9 Временных правил было указано, что аудиторы могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета. Поскольку восстановление и ведение были отнесены к не совместимым с обязательным аудитом услугам, постановка отнесена к совместимым. Таким образом, подготовка рабочего плана счетов, организация документооборота, рекомендации по типовой корреспонденции счетов, выполненные аудиторами в начале деятельности экономического субъекта, не могут служить препятствием для проведения обязательного аудита отчетности этого субъекта по результатам его деятельности впоследствии. Очень важно подчеркнуть и тот факт, что приведенный в правиле (стандарте) перечень видов услуг является открытым, так как в последнем подпункте "о" указано "другие" (услуги). В п. 2.5 предлагается еще один способ классификации сопутствующих аудиту услуг: услуги действия (подготовка документов аналитического характера); услуги контроля (проведение разнообразных проверок); информационные услуги (консультации, обучение, подготовка методических рекомендаций). Предложенная классификация преследует, по-видимому, в основном методические цели. Многие сопутствующие услуги могут одновременно быть отнесены к нескольким из предложенных выше категорий. Общий порядок оказания услуг, сопутствующих аудиту Пункт 3.1 содержит очевидное требование: сопутствующие услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. Там, где это возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок нахождения уровня существенности на основе системы базовых показателей при оказании сопутствующих аудиту услуг. В первую очередь это должно относиться к услугам контроля. Методика нахождения уровня существенности при этом может быть взята из правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск". Напомним, что в последнем приложении к этому документу приведены три числовых примера, иллюстрирующие практическое определение уровня существенности в различных ситуациях. В п. 3.2 перечислены профессиональные требования, которым должны отвечать сотрудники аудиторских организаций, принимающие участие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту. К таким требованиям относятся: честность; объективность; профессиональная компетентность и прилежание; следование правилам профессионального поведения; выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности; выполнение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей. Это обычный перечень требований, предъявляемых к аудиторам, содержащийся в МСА. Подробно данные требования разъяснены в правиле (стандарте) "Общение с руководством экономического субъекта", одобренном 18 марта 1999 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Отдельного замечания заслуживает профессиональное требование независимости. Обычно нет ничего предосудительного в том, что аудиторская фирма, являющаяся дочерним предприятием какого-либо концерна или холдинга, консультирует головное предприятие или другие предприятия того же холдинга, помогает в ведении учета и расчете налогов, проводит контрольные проверки и внутренний аудит. Однако обязательный аудит должна проводить независимая по отношению к проверяемому экономическому субъекту аудиторская организация. В п. 3.3 содержатся разумные требования независимости аудитора в случаях, предусмотренных нормативными документами аудиторской деятельности и договорами с заказчиками таких услуг. Вместе с тем формулировка о том, что независимость является обязательной при оказании сопутствующих услуг, не совместимых с проведением аудиторской проверки, не вполне корректна. Видимо, услуги, перечисленные в п. 2.4, может оказывать вполне зависимая аудиторская организация до тех пор, пока она не претендует на проведение аудиторской проверки данного экономического субъекта. Более правильно было бы указать, что независимость необходима в том случае, когда по результатам оказания сопутствующей услуги готовится некоторый документ (например, заключение, справка, отчет), подтверждающий достоверность значения каких-либо показателей деятельности экономического субъекта и рассчитанный на внешних по отношению к этому субъекту пользователей. Тем самым независимость была бы признана обязательной для таких сопутствующих услуг, как оценочная деятельность и проведение внешних экспертиз. Именно такой подход к требованию независимости принят в Этическом кодексе профессиональных бухгалтеров IFAC. В п. 3.4 содержится рекомендация для аудиторских организаций разрабатывать внутрифирменные стандарты (инструкции, методические рекомендации) по выполнению сопутствующих аудиту услуг.

Требования, предъявляемые к аудиторским организациям при выполнении работ и оказании услуг, сопутствующих аудиту

При оказании услуг, сопутствующих аудиту, необходимо удовлетворять основным требованиям, которые аудиторские организации выполняют и при осуществлении аудита как такового. В частности, проведение сопутствующих работ должно планироваться (п. 4.1 "б"), а ход таких работ - документироваться (п. 4.1 "в"). Хотя это и не сказано явно в тексте, но очевидно, что следует выполнять требования правил (стандартов) "Планирование аудита" и "Документирование аудита". При привлечении сторонних специалистов необходимо разграничивать ответственность и функции исполнителей (п. 4.1 "г") и учитывать правило (стандарт) "Использование работы эксперта" (п. 4.3). Исполнители должны обладать необходимым опытом и квалификацией (п. 4.2), должна быть налажена система контроля качества выполненных работ или оказанных услуг (п. 4.1 "е"). Следует готовить внутреннюю и внешнюю отчетность по результатам оказания услуг (п. 4.1 "д" и "ж"). Для выполнения лицензируемых видов работ и услуг аудиторская организация должна иметь необходимые лицензии (п. 4.4 "а") и оказывать услуги только при наличии материально-технических и методических возможностей для этого (п. 4.4 "б"). Заметим, что п. 4.1 не содержит оговорки о своем рекомендательном характере (кроме подп. "д") и о том, что данные требования распространяются только на крупные организации или крупные задания (кроме подп. "е"). Для того чтобы удовлетворить всем требованиям данного пункта (например, при оказании аудиторами разовых устных консультаций за наличный расчет, предоставляемых по мере надобности телефонных консультаций и т.п.), можно порекомендовать подготовить и вручать (или пересылать по факсу) каждому клиенту краткое письмо-обязательство (подготовка задания), разработать типовые квартальные планы оказания таких услуг (планирование), завести журнал учета устных консультаций (документирование, отчетность и контроль). При выполнении крупных заданий, проводимых в соответствии с договорами, результаты которых принимаются по акту, большинство вышеперечисленных требований, по-видимому, будет выполняться естественным образом.

Ответственность сторон при оказании сопутствующих аудиту услуг

Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом (п. 5.1). Со своей стороны экономический субъект должен соблюдать действующее законодательство, полно и правильно оформлять необходимые аудитору первичные документы, точно и достоверно предоставлять информацию, не ограничивать возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств (п. 5.2). Правило (стандарт) также содержит норму, в соответствии с которой аудиторская организация полностью или частично освобождается от ответственности за качество сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также за задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта (п. 5.3).

Оформление оказания сопутствующих аудиту услуг и результатов их выполнения

Правило (стандарт) рекомендует сопровождать договор между аудитором и клиентом заданием на выполнение работ и оказание услуг. Задание должно содержать: перечень вопросов, ответы на которые экономический субъект желает получить от аудиторской организации;

перечень источников данных (первичных документов),

представляемых аудиторской организации для обработки; перечень документов, которые должны быть созданы аудиторской организацией в результате обработки источников данных с указанием носителя данных (например, бумажный, машинный). Примерная форма такого задания приведена в приложении к правилу (стандарту). В п. 6.2 указано, что результаты оказания сопутствующих аудиту услуг должны быть оформлены документально. В случае подготовки развернутого отчета рекомендуется использовать форму, предложенную правилом (стандартом) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (п. 6.3).

Приложения

К правилу (стандарту) предусмотрены два приложения. Для того чтобы помочь аудиторским организациям ориентироваться в сопутствующих аудиту услугах, в приложении 1 приведен примерный их перечень, основанный на Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93. В п. 2.9 правила (стандарта) отмечено, что данный перечень не является обязательным и исчерпывающим и может дополняться новыми видами сопутствующих услуг. Обычно при подготовке любого нормативного документа разработчики делают попытку опираться на ранее созданные нормативные документы. Тем не менее указанный классификатор и его возможность служить основанием для перечня сопутствующих аудиту услуг производят противоречивое впечатление, так как он был принят летом 1993 г., еще до принятия Временных правил. В полном тексте классификатора аудит упоминается всего дважды: в разделе "Услуги коммерческих банков" ("6512040 - Осуществление факторинговых операций и аудит") и в разделе "Услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения". В последнем случае формулировка "7412040 - Услуги в области налогообложения, включая услуги аудиторских служб" показывает, что составители классификатора находились в плену широко распространенного заблуждения, считая основной целью аудита осуществление налогового контроля. Можно также обратить внимание на то, что в разделе 7412 классификатора услугам по подготовке и планированию различных налогов посвящены самостоятельные пункты (виды услуг), а все многообразие неаудиторских проверок, проводимых аудиторами, описанное в МСА N 800, 810, 910, 920 и 930, не отражено в классификаторе вовсе. Дискуссионный характер имеет содержание приведенного в приложении перечня: например, с одной стороны, много внимания в перечне уделено услугам, связанным с деятельностью по использованию компьютеров, без учета их бухгалтерской, аудиторской или экономической специфики, с другой стороны, не нашлось места для юридических услуг, хотя многие аудиторские фирмы содержат в штате юристов и консультируют своих клиентов в области хозяйственного и налогового права. Следует отметить, что в первоначальном варианте правила (стандарта) этот список был более широким, и в ходе его обсуждения специалистами был, в частности, убран для краткости раздел классификатора 7411 "Правовые услуги". Тем не менее уже было отмечено, что перечень носит самый общий и примерный характер. Приложение 2 содержит примерную форму задания на оказание сопутствующих аудиту работ и услуг.

------------------------------------------------------------------------

(1) Текст правила (стандарта) опубликован в журнале "Аудиторские ведомости", N 4 за 1999 г.

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии бухгалтерского

учета и аудита НИФИ Минфина России

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

"Финансовая газета", N 22, Май 1999 г.