О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов (В. Сашичев, "Финансовая газета", N 22, май 1999 г.)

О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов

Опубликованная в N 20 "Финансовой газеты" за 1999 г. инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 г. N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов" (далее инструкция) является первым в практике работы налоговых органов нормативным документом, детально регламентирующим порядок составления акта выездной налоговой проверки, требования к его составлению, а также процедуру вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения по результатам проверки.

До издания настоящей инструкции данные процедуры регламентировались внутриведомственными документами Госналогслужбы России, зачастую не доступными для широкого круга налогоплательщиков. При этом основные требования к составлению акта проверки, его содержанию и порядку принятия решения по акту на законодательном уровне практически не регулировались, что позволяло рассматривать сферу данных вопросов как одно из многочисленных "белых пятен" действовавшего налогового законодательства. Такая ситуация не только порождала благоприятную почву для нарушений прав налогоплательщика, но и отрицательно сказывалась на качестве работы самих налоговых органов. Как показывает практика, отдельными налоговыми органами не уделяется достаточного внимания такой важной проблеме, как обеспечение надлежащего качества при оформлении материалов проверок. В результате многие принятые их руководителями на основании неправильно оформленных актов проверок решения отменялись арбитражными судами и вышестоящими налоговыми органами, что заметно снижало эффективность контрольной работы налоговых органов. Принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не только впервые в законодательной практике урегулировало вопросы, связанные с регламентацией основных принципов оформления актов и принятия по ним решений, но и потребовало от налоговых органов качественного повышения уровня оформления материалов выездной налоговой проверки. Во-первых, с вступлением в силу НК РФ заметно ужесточены требования, предъявляемые к порядку назначения и проведения выездных проверок. Так, до введения в действие НК РФ неправильное оформление акта проверки или его отдельных разделов зачастую не влекло за собой каких-либо значительных проблем для налоговых органов, так как их сотрудники могли в любое время провести повторную проверку налогоплательщика и составить новый акт. В действующих условиях согласно ст. 87 НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключение составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Данная норма практически лишает налоговые органы права на ошибку при оформлении акта, поскольку исправить такую ошибку после вручения акта налогоплательщику будет весьма затруднительно, а зачастую и невозможно. Во-вторых, установленный НК РФ судебный порядок взыскания налоговых санкций неизбежно приведет к тому, что существенная часть актов выездных проверок будет проходить через арбитражные суды. Это значительно повышает требования к оформлению налоговыми органами материалов выездной проверки (в особенности в части полноты и правильности отражения в акте обстоятельств, формирующих доказательственную базу совершенного налогоплательщиком правонарушения), а также к соблюдению установленных НК РФ норм, регулирующих порядок производства по делу о налоговом правонарушении. Вследствие этого должностным лицам налоговых органов необходимо при подготовке акта и решения по акту быть особенно внимательными, заранее оценивая, как то или иное слово или фраза в этих документах либо действие этих лиц при подготовке (принятии) данных документов могут быть истолкованы судьей. В таких условиях инструкция, подробно регламентирующая единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки, а также к порядку вынесения решения по результатам проверки, приобретает чрезвычайно важное значение, являясь одним из основополагающих документов организации налогового контроля. Пункты 1.3-2.7 инструкции содержат общие требования к содержанию и оформлению акта. В частности, предусмотрено обязательное отражение в акте не только выявленных в процессе налоговой проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, но и всех связанных с ними обстоятельств, имеющих прямое или косвенное значение для принятия правильного решения по результатам проверки, в том числе и обстоятельств, смягчающих возможную ответственность налогоплательщика за допущенные налоговые правонарушения. Наиболее подробно освещены в инструкции вопросы, связанные с содержанием акта проверки, его структурой. Приводится, в частности, перечень реквизитов, подлежащих обязательному отражению во вводной части акта, представляющей собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике.

Принципиальное значение для практической реализации установленных ст. 89 НК РФ норм, регламентирующих продолжительность проведения выездной проверки, имеет определение в инструкции дат начала и окончания проверки. Так, датой начала проверки считается дата предъявления руководителю (лицу, исполняющему его обязанности) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю постановления руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной проверки. Указанная дата фиксируется на экземпляре постановления, предъявляемого налогоплательщику (его законному представителю) под роспись. В случае отказа должностного лица организации (индивидуального предпринимателя) от подписи на данном документе в нем делается соответствующая отметка, заверенная подписью проверяющего с указанием даты предъявления постановления, которая удостоверяет факт его предъявления налогоплательщику. С указанной даты начинается двухмесячный (трехмесячный - в случае увеличения продолжительности проверки вышестоящим налоговым органом) предельный срок проведения проверки, установленный ст. 89 НК РФ. Датой окончания проверки является дата подписания акта проверяющими. Правовой смысл этой даты состоит в том, что все обстоятельства, отраженные в акте проверки, должны соответствовать той информации, которой располагали о них проверяющие по состоянию на указанную дату. Обстоятельства, происшедшие после этой даты, не могут отразиться на содержании акта проверки, хотя в некоторых случаях могут повлиять на содержание решения по результатам проверки. Например, в случае когда акт направлен налогоплательщику по почте и в период между его отправлением и получением налогоплательщик сделал заявление о дополнении и изменении налоговой декларации и уплатил недостающую сумму налога и пени, он в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 121 НК РФ. С этой даты начинается отсчет годичного срока, через который у налогового органа возникнет право на очередную выездную проверку по соответствующим видам налогов, охваченных проведенной выездной проверкой. Немалое значение имеет реквизит вводной части акта "указание на вопросы проверки". Так, в случае если в рассматриваемой части акта проверка именуется как комплексная (проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах), т.е. охватывающая вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика, то согласно ст. 89 НК РФ должностные лица налогового органа до истечения одного года со дня окончания проверки не вправе выйти на предприятие для проведения выездной проверки ни по одному виду налогов. В случае если во вводной части акта проверка указывается как тематическая (с перечислением конкретных видов проверяемых налогов), налоговый орган вправе организовать выездную проверку по тем видам налогов, которые не были охвачены данной проверкой, и до истечения годичного срока со дня ее окончания. Обязательным является отражение во вводной части акта и периода деятельности налогоплательщика, за который проведена проверка. При этом следует иметь в виду, что ст. 87 НК РФ определяет количество предшествующих выездной налоговой проверке лет, которые могут быть охвачены этой проверкой. Установленный данной статьей календарный период непосредственно связан с определенными НК РФ сроком хранения налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (ст. 23), а также сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 113). В охватываемый проверкой период могут быть включены также налоговые периоды года, в котором проводится проверка. Значительное место в инструкции уделено требованиям к оформлению описательной части акта, несущей главную смысловую нагрузку итогового документа налоговой проверки. Основное назначение описательной части акта - фиксация выявленных проверкой налоговых или иных правонарушений, а также обстоятельств, формирующих доказательственную базу указанных правонарушений. В целях обеспечения полноты формирования доказательственной базы выявленных нарушений инструкцией предусмотрена необходимость отражения в описательной части акта по каждому факту выявленного налогового правонарушения ссылок на первичные бухгалтерские документы, на заключения экспертов, протоколы опроса свидетелей и иные документальные и вещественные доказательства, достоверно подтверждающие факт соответствующего правонарушения. Одним из основных принципов оформления описательной части акта является принцип полноты и комплексности отражения в ней всех существенных обстоятельств, относящихся к фактам налоговых правонарушений и имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в том числе уменьшающих или исключающих ответственность налогоплательщика. К таким обстоятельствам относится внесение налогоплательщиком в установленном порядке дополнений и изменений в налоговую декларацию с уплатой в бюджет недостающей суммы налога и пени до вручения ему акта выездной налоговой проверки. Так как указанное обстоятельство влечет за собой освобождение налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 121 НК РФ, то его учет при подготовке акта проверки и вынесения решения по ее результатам обязателен. Нововведением в итоговую часть акта является включение в его состав предложений проверяющих по привлечению налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения. При этом следует иметь в виду, что указанные предложения носят сугубо предварительный характер, поскольку окончательное решение по результатам проверки принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по результатам рассмотрения не только акта проверки, но и представленных налогоплательщиком возражений по его содержанию, документов и иных материалов, подтверждающих эти возражения. Так, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе при вынесении постановления по результатам проверки не согласиться с выводами и предложениями проверяющих, если они не соответствуют требованиям законодательства или не основаны на документально подтвержденных фактах. Раздел 3 инструкции посвящен порядку подписания, вручения, регистрации акта проверки и его рассмотрения руководителем налогового органа (его заместителем). В отличие от ранее действовавшего порядка из указанной процедуры исключен этап предварительного согласования с налогоплательщиком подготовленного проверяющими проекта акта. Так, п. 3.2 инструкции предусмотрено, что налогоплательщику должен вручаться уже подписанный проверяющими акт налоговой проверки. Недопустимость предварительного ознакомления налогоплательщика с проектом акта связана с установленной ст. 81 НК РФ нормой, согласно которой налогоплательщик, сделавший до момента вручения ему акта выездной налоговой проверки заявление о внесении дополнений и изменений в налоговую декларацию и уплативший недостающую сумму налога и пени, освобождается от налоговой ответственности по ст. 121 НК РФ. Таким образом, предварительное ознакомление налогоплательщика с проектом акта проверки позволило бы недобросовестным налогоплательщикам до момента вручения подлинника указанного акта внести необходимые изменения в налоговую декларацию, соответствующие выявленным проверкой нарушениям, отраженным в полученном ими проекте, уплатить в бюджет недостающие суммы налога и тем самым избежать ответственности за занижение в налоговой декларации суммы причитающегося к уплате налога. Все это не только свело бы к минимуму эффективность налоговых проверок, но и негативно отразилось бы на общем состоянии налоговой дисциплины. Ведь в таких условиях налогоплательщики получили бы возможность безнаказанно занижать в подаваемых налоговых декларациях размеры своих налоговых обязательств, заранее зная, что возможность изменения указанных деклараций им будет предоставлена в период между вручением проекта акта проверки и самого этого акта. При этом необходимо учитывать, что по смыслу ст. 100 НК РФ разногласия налогоплательщика с налоговым органом по акту проверки должны рассматриваться в период после вручения налогоплательщику подписанного проверяющими и налогоплательщиком (если им не сделано заявление об отказе подписать акт) акта налоговой проверки, а не до его официального вручения. Следует обратить внимание и на тот факт, что в отличие от ранее действовавшего порядка подпись налогоплательщика (руководителя организации-налогоплательщика) подтверждает лишь факт его ознакомления с актом, но не факт согласия с содержанием акта. Поэтому даже в случае подписания акта налогоплательщиком (его законным представителем) без возражений руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе выносить решение по акту до истечения двухнедельного срока, установленного ст. 100 НК РФ для представления налогоплательщиком возражений по акту. Новым моментом в процедуре рассмотрения разногласий по акту является необходимость рассмотрения представленных налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту руководителем налогового органа (его заместителем) в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя (их представителей). Рассмотрение указанных разногласий в отсутствие указанных лиц возможно лишь в случае неявки налогоплательщика (его представителей), заранее извещенного налоговым органом о времени и месте данного рассмотрения. Раздел 4 инструкции содержит регламентацию процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также требования к содержанию постановления, являющегося правовым основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, отказа в таком привлечении или для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Учитывая возросшие требования, предъявляемые МНС России к вопросам правовой проработки данных постановлений, в инструкцию включено требование о необходимости предварительного визирования проектов указанных постановлений юристом налогового органа. Особенностью установленной инструкцией формы постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по сравнению с ранее применявшимися налоговыми органами формами решений по результатам документальных проверок является необходимость развернутого отражения в описательной части постановления обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения со ссылкой на соответствующие доказательства, а также оценки представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой, или свидетельствующих о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность. Прежняя форма решения налогового органа по результатам проверки содержала лишь ссылку на номер и дату акта проверки, в котором соответствующие нарушения зафиксированы. Введена в практику работы налоговых органов новая форма постановления по результатам проверки - постановления о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанное постановление принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) правильного и обоснованного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в таком привлечении на основании имеющихся материалов налоговой проверки. Такими обстоятельствами могут, в частности, являться неполное и (или) нечеткое изложение в акте существенных обстоятельств, связанных с выявленными налоговыми правонарушениями; отсутствие или недостаточность приведенных в акте доказательств наличия фактов нарушений и т.д. При этом следует иметь в виду, что возможности проведения дополнительных мероприятий налогового контроля после завершения выездной налоговой проверки заметно ограничены нормами НК РФ. Так, в связи с ограничениями, установленными частями третьей и четвертой ст. 87 НК РФ, налоговые органы лишены возможности назначить в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля повторную выездную проверку (за исключением случаев назначения таких проверок вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку). Исходя из изложенного перечень дополнительных мероприятий налогового контроля практически сводится к проведению проверки представленных налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (с назначением при наличии необходимости их экспертизы); проверки истребованных у связанных с налогоплательщиком лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка); получению от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля.

В. Сашичев,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Финансовая газета", N 22, Май 1999 г.