Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "общение с руководством экономического субъекта". "Финансовая газета", N 23, июнь 1999 года. (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 23, июнь 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности
"Общение с руководством экономического субъекта"*

Известно, что в процессе аудиторской проверки аудиторы имеют дело не только с предоставленной им документацией. Они вынуждены общаться с руководством проверяемого экономического субъекта с целью получения необходимых разъяснений, обсуждения путей устранения выявленных искажений бухгалтерской отчетности и т.д. (не говоря уже о процедуре подготовки договора на проведение аудита). Комплексу вопросов такого общения и посвящено комментируемое правило (стандарт) аудиторской деятельности. Согласно п. 1.2 комментируемого правила (стандарта) оно регламентирует принципы общения аудиторской организации лишь с руководством экономического субъекта. Однако в процессе проверки аудиторы могут иметь дело и с персоналом экономического субъекта (например, с юристом или рядовым бухгалтером) и с его собственниками (выступая на собрании акционеров или при подготовке материалов для такого собрания). Тем не менее такие ситуации в правиле (стандарте) не рассматриваются. В этом отношении комментируемый стандарт соответствует положениям международного стандарта аудита МСА 1007 "Communications with management". Поэтому в конце статьи мы позволим себе вернуться к этой проблеме и остановиться на тех положениях комментируемого правила (стандарта), которые могут быть, по нашему мнению, перенесены на общение с персоналом и собственниками аудируемого экономического субъекта. Один из разделов рассматриваемого правила (стандарта) целиком посвящен принципам профессиональной этики, которых аудиторская организация должна придерживаться. Эти принципы, скорее всего, будут изложены и в других документах, например в уже прошедших третью редакцию общероссийских правилах (стандартах) "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" и "Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов, подлежащих аудиту", а также в различных этических кодексах общественных ассоциаций аудиторов и профессиональных бухгалтеров. Надеемся, что до существенных противоречий между отдельными нормативными документами дело не дойдет. Во всяком случае в рамках 26 уже разработанных и одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации правил (стандартов) рассматриваемое является единственным, содержащим изложение указанных принципов. Следует отметить, что данное правило (стандарт), как и другие правила (стандарты), распространяется не только на аудит, но и на проведение сопутствующих услуг. Комментируемое правило (стандарт) состоит из 4 разделов: Общие положения Профессиональная этика в общении с руководством экономического субъекта Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита и на различных стадиях его проведения Общение с руководством экономического субъекта по вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Профессиональная этика в общении с руководством экономического субъекта

Раздел начинается с определения понятия "руководство экономического субъекта" (п. 2.1). В соответствии с правилом (стандартом), а также со ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" это лица, входящие в исполнительные органы или ответственные за ведение дел экономического субъекта. Вторая половина формулировки представляется нам несколько расплывчатой. На ее основании трудно, например, однозначно ответить на вопрос, можно ли относить к руководству главного бухгалтера или юриста экономического субъекта. На наш взгляд, было бы справедливо отнести к руководству должность главного бухгалтера, ответственного за ведение бухгалтерской отчетности. В том же п. 2.1 перечисляются принципы профессиональной этики, краткая характеристика которых приводится в следующих пунктах. Это независимость, честность и объективность, профессиональная компетентность, конфиденциальность информации, профессиональное поведение. Один из самых важных и дискуссионных из них - принцип независимости. Однако правило (стандарт) не разъясняет, в чем заключается независимость аудитора. В соответствии с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, независимость аудитора заключается в обязательности отсутствия у него при формулировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности на проверяемом экономическом субъекте, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Комментируемое правило (стандарт) в соответствии с его назначением справедливо ограничивается рассмотрением независимости аудиторской организации от экономического субъекта и его руководства (п. 2.2). Там же подчеркивается, что эта независимость должна рассматриваться с позиции как формальных, так и фактических обстоятельств, что, на наш взгляд, нуждается в пояснении. Формальные обстоятельства перечислены в п. 11 Временных правил. Согласно ему аудитор не имеет права проводить проверку, например, в том экономическом субъекте, чьим директором является его жена или чьим акционером - его аудиторская фирма. Нельзя проводить аудит и в том случае, если бухгалтерский учет данного экономического субъекта вел он сам или даже его коллега по аудиторской организации: здесь его беспристрастность, а значит, и независимость, не могут быть гарантированы. Такие обстоятельства во Временных правилах изложены достаточно подробно. Между тем их соблюдение является, по нашему мнению, необходимым, но далеко не достаточным условием фактической независимости аудиторской организации от экономического субъекта. Полная независимость аудиторской организации от экономического субъекта представляется нам практически недостижимой. Тем не менее к ней надо стремиться. В частности, значительный вклад в этом направлении вносит п. 24.2 проекта Кодекса этики профессионального бухгалтера (см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 8), в соответствии с которым доля любого экономического субъекта, как это принято и в западном аудите, не превышала бы 25 % от общего годового объема выручки аудиторской организации, что означало бы определенное обеспечение финансовой базы независимости аудиторской организации от аудируемых экономических субъектов. Тесно связан с принципом независимости и другой принцип честность и объективность. Он состоит в том, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудиторской организации может быть только достаточный объем необходимой информации (п. 2.3). Другими словами, мало сохранять независимость от экономического субъекта и третьих сторон; аудиторская организация должна стараться не допустить, чтобы предвзятость, предрассудки, конфликт интересов или просто нехватка времени у ее сотрудников отразились на объективности ее выводов, рекомендаций и заключений (хотя и в этом случае полное достижение цели на практике нереально). Следует иметь в виду, что к нарушению данного принципа аудиторскую организацию нередко подталкивают те экономические субъекты, которые предлагают недостаточную плату за ее услуги. Иногда это происходит бессознательно, когда руководство экономического субъекта не отдает себе отчета в том, что оно тем самым по существу ограничивает возможности аудиторской организации собрать и проанализировать достаточный объем информации. Более того, в ряде случаев руководство экономического субъекта сознательно старается скрыть недостатки бухгалтерской отчетности в условиях ускоренной работы аудиторской организации (и сэкономить при этом). И аудиторы, и руководители экономических субъектов должны понимать, что обязательства честности и объективности, взятые аудиторской организацией, вовсе не означают обязательств абсолютной безошибочности выводов, рекомендаций и заключений. Третий принцип - профессиональная компетентность - означает, что аудиторская организация не должна оказывать услуги вне рамок своих лицензий и своей компетентности (п. 2.4). Можно добавить здесь, что, если на этапе заключения договора или в процессе выполнения работы аудиторская организация осознает свою недостаточную компетентность, она, во-первых, должна прямо заявить об этом экономическому субъекту, а, во-вторых, в зависимости от обстоятельств либо отказаться от выполнения данных услуг вообще, либо предложить пригласить для совместной работы необходимых специалистов. Напомним, что в последнем случае организация совместной работы регламентируется правилом (стандартом) "Использование работы эксперта" (комментарии к этому правилу см. в N 49 "ФГ" за 1997 г.). Принцип конфиденциальности информации означает, что аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации об экономическом субъекте без ограничения времени независимо от того, продолжаются или прекращены деловые отношения с ним; разглашение ее возможно лишь при согласии руководства экономического субъекта или в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 2.5). В отличие от других принципов профессиональной этики этот принцип освещался в уже принятых правилах (стандартах), таких, как "Документирование аудита" (п. 2.8), "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (пп. 4.9 и 4.10) и др. Последний из рассматриваемых в этом разделе принципов профессиональное поведение - состоит в соблюдении приоритета общественных интересов (п. 2.6). Если аудиторской организации станет, например, ясно, что интересы экономического субъекта противоречат требованиям закона или справедливости, она обязана отказаться от их соблюдения (хотя в общем случае не обязана информировать судебно-следственные органы об этом). Кроме того, данный принцип означает для аудиторской организации необходимость соблюдать репутацию как профессии, так и свою собственную. Сравнение текста данного раздела с различными источниками, излагающими принципы профессиональной этики аудитора, показывает, что общая их формулировка мало отличается от формулировки применительно к общению с руководством экономического субъекта. Обращаем внимание на то, что в правиле (стандарте) принципы профессиональной этики аудитора излагаются применительно не к аудитору (хотя такой вариант вполне реален), а к аудиторской организации. Это соответствует создаваемой сейчас системе отечественных аудиторских стандартов, в которых регламентируется деятельность аудиторских организаций, а не аудиторов как физических лиц. Это можно объяснить следующим образом: правило (стандарт) призвано описывать, какие этические принципы должна соблюдать аудиторская организация, а как она это обеспечит, как будет ориентировать своих сотрудников - это ее внутреннее дело. Аудиторская организация, например, должна обеспечивать конфиденциальность информации, а как она это будет делать - увольнять виновных сотрудников, депремировать их или проводить воспитательную работу - это вопрос политики ее руководства.

Общение с руководством экономического субъекта до начала аудита и на различных стадиях его проведения

Этот раздел имеет следующую структуру: общие вопросы, не зависящие от этапа аудита (пп. 3.1 - 3.4); вопросы, касающиеся общения с руководством экономического субъекта до начала аудита (пп. 3.5 - 3.7), во время собственно аудиторской проверки (п. 3.8) и на заключительной стадии аудита (пп. 3.9 - 3.10). Согласно п. 3.1 общение с руководством экономического субъекта может осуществляться как в устной, так и в письменной форме. В последнем случае аудиторская организация официально направляет письменные материалы (запросы и т.п.) на имя руководства экономического субъекта. В стандарте эта процедура не рассматривается подробно, так как имеется ссылка на ранее разработанное правило (стандарт) "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта". Пункт 3.4 содержит требование отражать в рабочей документации проверки все существенные вопросы такого общения и полученные от руководства экономического субъекта разъяснения. Это необходимо делать в соответствии с правилом (стандартом) "Документирование аудита". Цели общения с руководством экономического субъекта до начала аудита согласно п. 3.5 правила (стандарта) следующие: оценка возможности проведения аудита и заключение соответствующего договора. По-видимому, сюда следовало бы добавить и третью цель - оценка целесообразности проведения аудита, поскольку репутацию клиента желательно определить на этой стадии. В п. 3.8 перечислен ряд вопросов, которые могут обсуждаться с руководством экономического субъекта во время собственно аудиторской проверки. Из приведенной в конце пункта формулировки - "другие вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита" - следует, что круг обсуждаемых вопросов не ограничен. На заключительной стадии аудита перечень обсуждаемых вопросов также носит открытый характер (п. 3.9). Кроме того, отмечается возможность (но не обязательность) проведения совещания с руководством экономического субъекта, посвященного обсуждению существенных вопросов, связанных с окончанием аудита.

Общение с руководством экономического субъекта по вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Данный раздел основывается на ранее разработанных правилах (стандартах) "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" и "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", а кое-где повторяет их положения. Подчеркивается, что письменная информация (отчет) аудиторской организации должна, как минимум, включать те наиболее существенные аспекты указанных систем, требующие улучшения, которые были выявлены аудиторской организацией (п. 4.2); включение всех выявленных недостатков и рекомендаций по их устранению не обязательно. При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля согласно п. 4.4 могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта. При этом аудиторская организация вправе предложить свое содействие в реализации таких рекомендаций. Заметим, что это была бы работа в рамках услуг, сопутствующих аудиту, и что в соответствии с пп. 2.3, 2.4 правила (стандарта) "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" такая услуга совместима с проведением в последующем у данного экономического субъекта обязательной аудиторской проверки силами данной аудиторской организации. В случае если руководство экономического субъекта не согласно с предложенными рекомендациями, то аудиторская организация должна провести с ним совещание для выяснения причин разногласий (п. 4.5). Дальнейшая регламентация действий аудиторской организации в комментируемом правиле (стандарте) справедливо отсутствует. Рассмотрим, какие положения данного правила (стандарта) можно рекомендовать аудиторской организации распространить на общение с собственниками аудируемого экономического субъекта. Это целиком раздел, посвященный профессиональной этике. Действительно, в качестве этической нормы аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, полученной при общении не только с руководством экономического субъекта (п. 2.5), но и с его собственниками. На общение с собственниками экономического субъекта распространяются, на наш взгляд, пп. 3.1, 3.9, 3.10. Остальные пункты третьего раздела и весь четвертый раздел комментируемого правила (стандарта) относятся к вопросам проведения собственно аудиторской проверки, в процессе которой общение с собственниками экономического субъекта практически нереально. Что касается общения с рядовым персоналом экономического субъекта, то на него, по нашему мнению, могут быть распространены все положения данного правила (стандарта), за исключением пп. 2.2, 3.2, 3.5 - 3.7, 3.10, 4.4 - 4.6, которые ориентированы на общение только с руководством экономического субъекта. Особо следует остановиться на освещении вопросов независимости аудиторской организации (п. 2.2). По отношению к рядовому персоналу экономического субъекта соблюдение этого принципа не обязательно.

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита НИФИ Минфина России

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина России,

заведующий отделом методологии бухгалтерского учета и аудита

------------------------------------------------------------

* Текст правила (стандарта) опубликован в журнале "Аудиторские ведомости", N 4, 1999 г.