Комментарий изменений и дополнений N 8 к инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона "О подоходном налоге с физических лиц" (В. Акимова, "Финансовая газета", N 23, июнь 1999 г.)

Профессиональный комментарий

На основании Федерального закона от 31.03.99 года N 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" Госналогслужбой России подготовлены изменения и дополнения N 8 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 г. N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", которые утверждены приказом МНС России от 28.04.99 г. N ГБ-3-08/107 и 3.06.99 г. зарегистрированы Минюстом России (регистрационный N 1798 ). Изменения, внесенные Законом N 65-ФЗ в некоторые положения Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. "О подоходном налоге с физических лиц", коснулись ставок подоходного налога, порядка предоставления некоторых вычетов, срока представления в государственные налоговые инспекции декларации о доходах, а также порядка представления в налоговые органы организациями и иными работодателями сведений о доходах физических лиц. В связи с внесением изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" некоторые положения названной инструкции изложены в новой редакции. Например, п.п. "ф" п. 8 дополняется положением, предусматривающим, что при выплате по договору имущественного страхования страховой выплаты, превышающей стоимость реально полученного ущерба застрахованного имущества, налогообложению подлежит материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества. Такая материальная выгода облагается подоходным налогом отдельно от других доходов по ставке 15%. Начиная с доходов 1999 г. для физических лиц, не имеющих право на повышенные размеры необлагаемого минимума, а именно - ежемесячные вычеты в размере пяти и трех минимальных месячных размеров оплаты труда либо годового вычета в размере 30 тыс. руб., полученный в текущем году совокупный доход ежемесячно уменьшается: у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 10 тыс. руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда; у физических лиц, доход которых в течение года составил от 10 тыс. руб. 1 коп. до 30 тыс. руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 10 тыс. руб.; на сумму дохода в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 10 тыс. руб.; у физических лиц, доход которых в течение года превысил 30 тыс. руб., - на сумму дохода в двукратном размере установленного законом минимального размера оплаты труда до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 10 тыс. руб.; на сумму дохода в размере одного установленного законом минимального размера оплаты труда начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 10 тыс. руб., до месяца, в котором такой доход не превысил 30 тыс. руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 30 тыс. руб., уменьшение не производится. Это положение содержится в п. 12 инструкции N 35. В зависимости от размера совокупного дохода, полученного в налогооблагаемом периоде, предоставляются вычеты на содержание детей и иждивенцев. Начиная с 1999 г. для вдов (вдовцов), одиноких родителей, опекунов или попечителей, разведенных супругов, не получающих алименты на содержание детей, впервые устанавливаются повышенные размеры вычетов на содержание детей и иждивенцев. Теперь такие вычеты на содержание детей и иждивенцев для указанной категории налогоплательщиков предоставляются в двойном размере. В связи с этими изменениями, внесенными в закон, изменена редакция п.п. "г" п. 14 инструкции. Для физических лиц, получающих доходы не по основному месту работы, для целей подоходного налога с 1999 г. у источника получения таких доходов исключаются суммы отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации. Например, при получении в 1998 г. дохода не по месту основной работы в размере 3 тыс. руб. подоходный налог исчислялся с общей суммы дохода без исключения суммы, удержанной в ПФР (30 руб.). В 1999 г. такие взносы уменьшают налогооблагаемый доход и подоходный налог удерживается с дохода 2970 руб. В связи с указанной поправкой внесены изменения в п. 34 инструкции. Внесены изменения в п. 18 инструкции, в котором приведены новые размеры налоговых разрядов и ставок подоходного налога, применяемые с доходов, полученных физическими лицами после 1 января 1999 г. Ниже приведены размеры подоходного налога, исчисляемого с совокупного облагаемого дохода, полученного в 1999 г.

     /------------------------------------------------------------------\

     |  Размер совокуп-      | Ставка налога  |     Ставка налога       |

     |  ного облагаемо-      | в федеральный  |  в бюджеты субъектов    |

     |    го дохода,         |    бюджет, %   |  Российской Федерации   |

     |   полученного в       |                |                         |

     |  календарном году,    |                |                         |

     |      руб.             |                |                         |

     |-----------------------+----------------+-------------------------|

     | До 30 000             |     3          |           9%            |

     |-----------------------+----------------+-------------------------|

     | От 30 001 до 60 000   |     3          | 2  700  руб. + 12%  с   |

     |                       |                | суммы, превышающей      |

     |                       |                | 30 000 руб.             |

     |-----------------------+----------------+-------------------------|

     | От 60 001 до 90 000   |     3          | 6  300  руб. + 17%  с   |

     |                       |                | суммы, превышающей      |

     |                       |                | 60 000 руб.             |

     |-----------------------+----------------+-------------------------|

     | От 90 001 до 150 000  |     3          | 11  400 руб. + 22%  с   |

     |                       |                | суммы, превышающей      |

     |                       |                | 90 000 руб.             |

     |-----------------------+----------------+-------------------------|

     | От 150 001 и выше     |     3          | 24  600 руб. + 32%  с   |

     |                       |                | суммы,    превышающей   |

     |                       |                | 150 000 руб.            |

     \------------------------------------------------------------------/

С доходов, полученных физическими лицами после 1 января 1999 г., подоходный налог должен исчисляться источниками выплаты таких доходов отдельно в федеральный бюджет и отдельно в бюджеты субъектов Российской Федерации. В 2000 г. подоходный налог с совокупного облагаемого дохода свыше 300 тыс. руб. будет исчисляться: в федеральный бюджет - по ставке 3% и в бюджет субъекта Российской Федерации - 72 600 руб. плюс 42% с суммы, превышающей 300 тыс. руб. На основании п. 2 ст. 1 Закона N 65-ФЗ введено новое положение, предусматривающее, что при начислении отпускных и больничных листов работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в целях подоходного налогообложения из среднего заработка должны выделяться суммы, приходящиеся на коэффициенты и надбавки. Эти суммы среднего заработка, приходящегося на коэффициенты и надбавки, прибавляются к сумме коэффициентов и надбавок, начисляемых к заработной плате, и подоходный налог исчисляется с их общей суммы по установленным ставкам: 3% - в федеральный бюджет и 9% - в бюджет субъекта Российской Федерации. С момента вступления в силу данного Закона организации и иные работодатели обязаны произвести перерасчеты подоходного налога с учетом новых ставок налога по каждому физическому лицу. При этом суммы удержанного с физических лиц подоходного налога в 1999 г. до внесения изменений в законодательство о подоходном налоге следует считать суммой платежа по налогу, уплаченному в бюджет субъекта Российской Федерации. Настоящие изменения затронули и вопросы декларирования физическими лицами своих доходов. Уже в 1999 г. по доходам за 1998 г. плательщики подоходного налога должны представлять декларации о доходах не позднее 30 апреля 1999 г. Таким образом, ежегодно начиная с 1999 г. декларации о доходах должны представляться в налоговые органы до 1 мая года, следующего за отчетным. В новой редакции излагаются приложения к инструкции N 35, в частности приложения N 3, N 7, N 8, N 9, N 10, N 14. В новых налоговых формах должна содержаться необходимая информация об исполнении физическими лицами налоговых обязательств за 1999 г. По всем новым формам, которые прилагаются к названным изменениям и дополнениям, изложен подробный порядок их заполнения. Для обеспечения правильного составления указанных форм необходимо подробно ознакомиться с правилами по их заполнению. Справки о доходах физических лиц за 1999 г. организации и иные работодатели обязаны представлять в налоговые органы по новой форме. На все подготовленные для представления в налоговые органы справки о доходах физического лица организации и иные работодатели должны сформировать сопроводительный реестр, новая форма которого приведена в приложении N 10. Согласно ст. 20 Закона (с последующими изменениями и дополнениями) организации и иные работодатели обязаны представлять в государственные налоговые инспекции по месту их постановки на налоговый учет сведения о полученных физическими лицами доходах и удержанных с этих доходов платежа подоходного налога на бумажных или магнитных носителях. Тем организациям, в которых среднесписочная численность работающих не превысила 10 человек, разрешается представлять сведения о доходах физических лиц за отчетный год на бумажных носителях. Что касается организаций, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми и кредитными организациями, а также организаций, в которых среднесписочная численность работающих превысила 10 человек, то такие организации обязаны представлять сведения о доходах физических лиц, начисленных и удержанных с этих доходов суммах налога в государственную налоговую инспекцию только на магнитных носителях. Указанная норма внесена в п.п. "в" п. 66 инструкции. В то же время органы законодательной власти субъектов Российской Федерации имеют право в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей местонахождения организаций разрешать отдельным категориям организаций представлять в государственные налоговые инспекции сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях. При формировании сведений о доходах физических лиц на бумажных и магнитных носителях следует руководствоваться Порядком заполнения Справки о доходах физического лица и справочной информацией, приведенной в приложениях N 3 и N 9 к инструкции. В названной Справке отражаются сведения о доходах, выплаченных организацией или иным работодателем физическому лицу, суммах исчисленного и удержанного этим источником выплаты подоходного налога, а также сумме налога, переданного на взыскание в государственную налоговую инспекцию в случае невозможности взыскания исчисленной суммы налога этим источником выплаты дохода. В Справке отражаются сведения о доходах, выплаченных источником дохода (организацией или индивидуальным предпринимателем, включая частнопрактикующих нотариусов) физическому лицу, суммах скидок, расходов, вычетов, суммах подоходного налога, исчисленного и удержанного этим источником выплаты. Представление сведений о доходах, исчисленных и удержанных суммах налога по форме N 3 осуществляется отдельно по каждому источнику выплаты. При получении физическими лицами в течение текущего года дохода по прежнему месту работы после их увольнения с указанного места работы сведения оформляются двумя отдельными справками: в отношении доходов, полученных до увольнения, информация отражается в одной справке, а в отношении доходов, полученных после увольнения, - в другой. При изменении в течение года места основной работы источник выплаты доходов обязан выдать работнику справку о выплаченных суммах дохода и удержанных суммах подоходного налога по форме N 3. При поступлении им на работу по трудовому договору в другую организацию этот работник сдает справку о доходах по форме N 3 в бухгалтерию по новому месту работы. В этом случае исчисление налога по новому месту основной работы осуществляется с учетом ранее выплаченных сумм доходов по прежнему месту основной работы. При этом по новому месту основной работы по окончании года справка о доходах оформляется только в отношении доходов, полученных по новому месту работы. Сведения о доходах физических лиц, которым источником дохода были произведены перерасчеты подоходного налога за предшествующие годы в связи с уточнением их налоговых обязательств, представляются в виде новой справки взамен ранее представленной не позднее первого числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведен перерасчет по налогу. Особое внимание обращаю на правильность заполнения первого и второго разделов Справки о доходах. В форме Справки о доходах предусмотрены показатели, позволяющие идентифицировать источник выплаты дохода и получателя дохода. Например, в первом разделе Справки указываются идентификационный номер источника выплаты дохода, а также его наименование. При этом с 1999 г. ИНН организации указывается вместе с кодом причины постановки на учет, который записывается через разделитель "\". Во втором разделе отражается персональная информация, касающаяся получателя дохода - физического лица. Если получатель дохода - физическое лицо прошел процедуру постановки на налоговый учет в государственной налоговой инспекции и имеет документ, подтверждающий такие показатели, как "ИНН" и "Код ГНИ", то в таком случае значения полей "Код вида документа, удостоверяющего личность" и "Серия, номер документа"; "Дата рождения"; "Адрес постоянного места жительства" могут не заполняться. Сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях представляются в налоговые органы в соответствии с новыми Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц, представляемой организациями (предприятиями, учреждениями) и иными работодателями на магнитных носителях, которые приведены в приложении N 14 к инструкции N 35. В налоговой карточке по учету доходов и подоходного налога отражаются сведения об источнике выплаты доходов и о получателе доходов, также производится учет вычетов, видов доходов, совокупного дохода по месяцам, расчет подоходного налога за 1999 г. Налоговые карточки заполняются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, включая и те доходы, по которым установлены скидки (расходы). К источникам выплаты доходов относятся организации и индивидуальные предприниматели, включая физических лиц, занимающихся нотариальной деятельностью. Очень много вопросов возникает по правильности заполнения такого показателя, как "Налогооблагаемый период", в тех организациях, где зарплата своевременно не выплачивается. В таких организациях налогооблагаемый период следует определять из расчета тех месяцев, за которые выплачивается начисленная заработная плата отчетного календарного года. В случаях когда производится выплата невыплаченной заработной платы за месяцы предшествующего календарного года в текущем календарном году, а также когда в одном месяце текущего календарного года выплачивается заработная плата за несколько месяцев текущего календарного года, в данном поле отмечаются те месяцы, в течение которых физическое лицо проработало в этой организации в текущем календарном году. На основе данных, содержащихся в налоговой карточке, заполняется форма N 3 "Справка о доходах физического лица". Существенно изменена форма Отчета об итоговых суммах начисленных доходов и удержанного подоходного налога. Данный отчет заполняется на основании данных, отраженных в налоговой карточке, данных о перечислении подоходного налога, исполнении предложений государственной налоговой инспекции по устранению выявленных нарушений по выездным проверкам. В Отчете имеются три раздела: раздел I "Общие показатели"; раздел II "Исполнение налоговых обязательств"; раздел III "Выполнение требований налогового органа". В отчете должны заполняться все предусмотренные показатели. В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы) ввиду отсутствия у работодателя соответствующих активов, пассивов, операций эта статья (строка, графа) прочеркивается. При подготовке данных следует обратить внимание на то, что в Отчете приводятся показатели, характеризующие данные отчетного года. Например, работник организации получил доход в 1999 г. в размере 100 тыс. руб., в том числе задолженность по заработной плате за 1997 г. 20 тыс. руб., и зарплату за 1999 г. 80 тыс. руб. В отчете за 1999 г. будут отражены только заработок 1999 г. и подоходный налог с этого дохода.

В. Акимова,

государственный советник налоговой службы III ранга