Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности: "Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" (Н. Ремизов, Е. Гутцайт, О. Островский, "Финансовая газета", N 24, июнь 1999 г.)

Комментарии к правилу (стандарту) аудиторской деятельности:
"Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" *

Большинство правил (стандартов) аудиторской деятельности могут быть применены российскими аудиторами в практической работе сразу после официальной публикации. Однако иногда нормативные документы по аудиту опережают соответствующие регламентирующие документы по бухгалтерскому учету. Это связано с тем, что правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются на основе международных стандартов аудита (МСА),а российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Международные аналоги - МСА и МСФО - хорошо скоординированы между собой. Что касается правил (стандартов) и ПБУ, то эти два набора документов разрабатываются каждый по своему плану. У разработчиков ПБУ иногда бывают "связаны руки", поскольку изменение требований по бухгалтерскому учету и приближение учета к международной практике зачастую невозможны без внесения определенных изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации, другие федеральные законы. Разработчики правил (стандартов) в меньшей степени зависят от общих требований законодательства, меньше скованы существующими обычаями и традициями. Однако и те, и другие стремятся к тому, чтобы в кратчайшие разумные сроки у нас была создана нормативная база бухгалтерского учета и аудита, близкая к той, которая существует в развитых экономических странах мира. 25 декабря 1996 г. одобрено правило (стандарт) "Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности". Тогда же в перечне терминов и определений к правилам (стандартам) раскрыто понятие "неопределенные обязательства", встречающееся в этом стандарте. В свое время в комментариях к данному документу авторам пришлось достаточно подробно, с множеством примеров и аналогий объяснять читателю, какие последующие события и неопределенные обязательства имелись в виду в правиле (стандарте), поскольку в российском бухгалтерском учете эти понятия не применялись. 25 ноября 1998 г. приказом Минфина России утверждены ПБУ N 7/98 "События после отчетной даты" и ПБУ N 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности". Теперь российские бухгалтеры будут вести учет и готовить отчетность с учетом этих ПБУ, а российские аудиторы применять вышеупомянутое правило (стандарт) в полном объеме. Нечто подобное произошло и с правилом (стандартом), касающимся учета операций со связанными сторонами в ходе аудита. Существуют МСФО N 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", МСА N 550 "Related Parties" ("Связанные стороны"), появилось правило (стандарт) аудиторской деятельности по данному вопросу. Проблемы связанных сторон нашли отражение в российском антимонопольном законодательстве, а также в законах об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью. Работа над ПБУ по связанным сторонам ведется, но еще не завершена. Таким образом, аудиторы узнают из правила (стандарта), как следует проверять не содержащиеся пока в бухгалтерской отчетности сведения. Комментируемое правило (стандарт) состоит из пяти разделов (общие положения; основные требования к раскрытию операций со связанными сторонами; выявление операций со связанными сторонами; порядок проверки операций со связанными сторонами; анализ результатов проверки операций со связанными сторонами и последующие действия аудиторской организации).

Основные требования к раскрытию операций со связанными сторонами

Наиболее важным для понимания правила (стандарта) является то, какие именно организации могут быть отнесены к "связанным сторонам". Соответствующее определение содержится в п. 2.1, согласно которому различные экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. При этом отмечается, что в качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов и обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям цена. Как синонимы понятия "связанные стороны" нередко употребляются термины "родственные организации", "заинтересованные стороны" и т. п. Используемый в правиле (стандарте) термин представляется нам достаточно удачным, поскольку варианты, перечисленные в п. 2.2, описывают, по сути, различные виды связи предприятий. Отметим, что поставщики сырья и покупатели готовой продукции этим понятием не охвачены. В соответствии с п. 2.2 к связанным сторонам могут быть отнесены, в частности: головные, дочерние, преобладающие и зависимые общества; предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций; предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях; предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица. Определение дочернего общества содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) (ст. 105): хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Кроме того, в ст. 106 ГК РФ указано, что хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. На первый взгляд для аудитора не представляет трудности найти дочерние и зависимые организации проверяемого экономического субъекта. Для этого достаточно проверить операции и сальдо по счетам 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или 58 "Краткосрочные финансовые вложения", где должна содержаться информация о приобретенных акциях или долях участия в других организациях. Соответственно, для того чтобы найти головные или преобладающие организации данного экономического субъекта, следует проверить учредительные документы, ведение аналитического учета по счету 85 "Уставный капитал", реестры акционеров и т. п. Однако в п. 2.1 правила (стандарта) и в МСФО N 24 речь идет об оказании значительного влияния в широком смысле - не только посредством участия в капитале и путем голосования в совете директоров, но и в результате всякого рода неформальных договоренностей. В Законе Российской Федерации от 22.03.91 г. N 948 (в ред. от 6.05.98 г.) "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" вводится понятие "аффилированные лица" (ст. 4), к которым относятся физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Этим Законом предусмотрен весьма широкий круг лиц, которые могут быть отнесены к аффилированным (т. е. связанным). Помимо тех лиц, которые совпадают по смыслу с перечисленными в п. 2.2 правила (стандарта), к ним относятся и "лицо или несколько лиц [, которые] получили возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые другим лицом или лицами, в том числе определять условия ведения другими лицом или лицами предпринимательской деятельности ...". Федеральный закон от 26.12.95 г. N 208-ФЗ (в ред. от 24.05.99 г.) "Об акционерных обществах" предусматривает ряд обязательных процедур, которые должны соблюдаться при совершении некоторых операций со связанными сторонами. Так, лицо, которое намеревается приобрести более 30 % акций общества (самостоятельно или привлекая аффилированных лиц), обязано подать обществу письменное заявление о своем намерении (ст. 80). Статья 81 Закона N 208-ФЗ предусматривает понятие заинтересованности в совершении с обществом сделки. Закон содержит требование о том, чтобы руководящие работники общества, которые совместно с их аффилированными лицами намереваются совершить такие сделки, обязаны выполнить определенные процедуры, в частности в некоторых случаях они обязаны получить согласие совета директоров или наблюдательного совета акционерного общества на совершение такой сделки (ст. 83). Списки аффилированных лиц акционерного общества должны храниться в делах общества (ст. 89) и подлежать ежегодной публикации (ст. 92). Ряд аналогичных норм предусмотрен также в Федеральном законе от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (в ред. от 31.12.98 г.) "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. 45, 50 и др.). Таким образом, и в отсутствие специальных требований по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами в бухгалтерском учете имеется ряд правовых норм в этой области, за соблюдением которых экономическими субъектами могут следить аудиторы в ходе своей работы (заметим, что недавно Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации одобрено правило (стандарт) "Использование работы другой аудиторской организации", регламентирующее ряд вопросов взаимодействия двух аудиторских организаций, каждая из которых аудирует экономического субъекта, являющегося связанной стороной для другого).

В пункте 2.3 комментируемого правила (стандарта) подчеркивается, что ответственность за выявление и раскрытие имеющих отношение к данному экономическому субъекту связанных сторон и за правильное их отражение в учете и отчетности несет в первую очередь руководство экономического субъекта. Для этого такие руководители должны использовать надлежащие средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. В свою очередь аудиторская организация должна так планировать и проводить аудит, чтобы с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами (п. 2.5). Аудитору предписывается, с одной стороны, проверить зафиксированные экономическим субъектом операции со связанными сторонами, чтобы убедиться, верно ли они отражены в учете и были ли они надлежащим образом санкционированы (п. 2.5 "а"). С другой стороны, аудитору следует работать так, чтобы иметь возможность выявить некоторые внешне скрытые операции (п. 2.5 "б"). Вместе с тем в соответствии с п. 2.6 к аудиторской организации не может быть предъявлено требование выявить в ходе аудита все возможные операции со связанными сторонами. Здесь должен соблюдаться разумный баланс между затратами на сбор данных о связанных сторонах и полезностью извлекаемой информации. Критерием, как и в ряде других неоднозначных вопросов, связанных с аудитом, должен быть принцип существенности. В поиске скрытых операций со связанными сторонами аудитор должен знать, чем именно занимается экономический субъект и в какой отрасли он функционирует (п. 2.7). Возможны случаи, когда операции со связанными сторонами проводятся в ходе нормальной финансово-хозяйственной деятельности предприятия и не связаны с какими-либо нарушениями или злоупотреблениями. В п. 2.8 правила (стандарта) разъясняется, почему аудитору необходимо уделять особое внимание операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами. Согласно правилу на то существуют следующие причины: раскрытие информации об операциях со связанными сторонами входит в число требований, предъявляемых к подготовке бухгалтерской отчетности развитых экономических стран, а в ближайшем будущем, по-видимому, будет требоваться и у нас; существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой. Очевидно, что рядовые акционеры вправе рассчитывать получить определенную прибыль на вложенный капитал. Хороший аудитор обязан блюсти интересы честных собственников экономического субъекта и информировать, например, собрание акционеров о случаях вскрытия неблаговидных фактов; на оценку надежности аудиторских доказательств оказывает влияние тот факт, является ли некоторый контрагент аудируемой организации связанной стороной. При получении, например, подтверждения информации о величине дебиторской задолженности от полностью независимой организации аудитор вправе опереться на такие данные при подготовке своих выводов. Если же выясняется, что руководитель дебитора связан с руководителем проверяемого экономического субъекта родственными узами, аудитор вправе расценивать вероятность искажения информации или сговора как более высокую; риск появления умышленных искажений и злоупотреблений в таких организациях особенно велик.

Выявление операций со связанными сторонами

Данный раздел правила (стандарта) посвящен вопросам методики действий аудитора по обнаружению операций со связанными сторонами. Аудитору рекомендуется начать с запроса у руководителя проверяемого экономического субъекта официального письменного подтверждения того, что имеющаяся в делах компании информация о связанных сторонах (аффилированных лицах) является полной (п. 3.1). Разумеется, аудитор не должен слепо доверять своему клиенту, но процедура письменного подтверждения является очень важной, поскольку лишний раз подчеркивает обязанность руководителя экономического субъекта предоставлять аудитору достоверную информацию. На начальном этапе аудитору рекомендуется провести достаточно очевидные процедуры. Во-первых, проверить списки связанных сторон, которые он проверял в предыдущем отчетном периоде, и убедиться, что отсутствуют случаи, когда упомянутые в нем организации вступали бы в сделки с экономическим субъектом в данном отчетном периоде, но не были бы приведены в списке этого года. Во-вторых, необходимо проверить средства контроля клиента, направленные на выявление операций со связанными сторонами. Например, на предприятии может существовать служба внутреннего аудита, подчиненная собранию акционеров или совету директоров, одной из функций которой был бы контроль за исполнительным директором на предмет того, не допускает ли он в своей работе действия, приводящие к конфликту интересов. Тогда аудиторы смогли бы вместо самостоятельного поиска связанных сторон или в дополнение к нему проверить надежность функционирования такой службы внутреннего аудита. В-третьих, аудитор может навести справки об участии руководящих работников проверяемого экономического субъекта в делах других организаций. Правило (стандарт) не содержит более конкретных рекомендаций, но нередко в ходе аудита крупных организаций аудитор получает много неформальной компрометирующей информации на руководителей от других сотрудников, и остается лишь проверить достоверность и обоснованность полученных сведений. В-четвертых, аудитору целесообразно просмотреть списки акционеров данного экономического субъекта. Иногда при этом можно заметить знакомые по операциям с поставщиками или подрядчиками названия фирм-контрагентов или фамилии их ответственных лиц. В-пятых, рекомендуется изучить протоколы собраний акционеров экономического субъекта, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы. Там можно по меньшей мере найти названия тех аффилированных лиц, сделки с которыми прошли официальное одобрение коллегиального органа, а возможно, и информацию о недостатках и нарушениях исполнительного директора в работе со связанными сторонами. В соответствии с п. 3.3 аудиторская организация может изменять объем и специфику своих аудиторских процедур в зависимости от оценки аудитором риска необнаружения операций со связанными сторонами. Другими словами, когда существует вероятность невыявленных операций со связанными сторонами, их следует искать особенно тщательно. Как и в случае аудита любых разделов бухгалтерского учета экономического субъекта, аудитору следует принимать во внимание наличие и надежность средств внутреннего контроля при организации учета своего клиента (п. 3.4). Чем выше уровень оцениваемого аудитором риска средств контроля, тем больше внимания необходимо уделять проведению аудиторских процедур по существу. Если в п. 3.2 были перечислены достаточно очевидные действия аудитора, которые могли бы помочь ему найти организации, относящиеся к связанным сторонам, то в п. 3.6 описаны более тонкие приемы по выявлению подозрительных операций, требующие от аудитора творческого подхода. Аудитору рекомендуется обратить особое внимание на: операции со значительно отличающимися от прочих условиями сделок, такими, как не характерные для обычной деятельности данного экономического субъекта расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей; операции, противоречащие логике деятельности экономического субъекта; операции, сущность которых противоречит их форме; операции, осуществленные необычным образом; неоправданно высокую долю операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим; предоставление или получение экономическим субъектом бесплатных или убыточных услуг; совершение операций с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения; редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода; санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

Порядок проверки операций со связанными сторонами

В п. 4.1 правила (стандарта) содержится требование о проверке верности отражения операций со связанными сторонами, имеющих существенный характер, в учете и отчетности экономического субъекта. Уже упоминалось, что четкого указания о раскрытии таких операций в отчетности российские нормативные документы, касающиеся ведения бухгалтерского учета, не содержат. Тем не менее аудитору целесообразно проверить выполнение проверяемой организацией требований антимонопольного законодательства в части требующегося в необходимых случаях надежного учета и фиксации операций с аффилированными лицами. Пункт 4.2 содержит конкретные рекомендации по порядку получения аудитором аудиторских доказательств в отношении операций со связанными сторонами. Так, следует анализировать наиболее крупные сделки экономического субъекта, проводить специальные исследования в отношении подозреваемых контрагентов, запрашивать независимые источники, обсуждать с учетными работниками клиента отмеченные подозрительные случаи, получать от контрагентов подтверждения относительно размеров и условий сделок и т. п. В случае сомнений аудитору рекомендуется требовать письменные разъяснения от руководства экономического субъекта (п. 3.1, 4.3). Напомним, что порядку получения таких разъяснений и возможности использования подобных документов в качестве аудиторских доказательств посвящено специальное правило (стандарт) аудиторской деятельности.

Анализ результатов проверки операций со связанными сторонами и последующие действия аудиторской организации

В п. 5.1 содержится требование о том, чтобы аудиторская организация дала оценку полноте и правильности раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами. Такая оценка должна быть дана как на основе формальных критериев, так и по неформальным признакам, определяемым аудитором на основе его профессионального суждения, т. е. на основе опыта, интуиции, мастерства специалиста. В п. 5.2 особое внимание уделяется специфике действий аудитора при проверке сводной бухгалтерской отчетности. В практике одного из авторов имела место следующая ситуация. Руководители фирмы, для того чтобы получить в банке крупный кредит, подготовили сводную отчетность большой группы предприятий, в которую, стремясь завысить суммарные активы такой группы, включили ряд связанных сторон. Тем не менее по действующим правилам эти стороны не являлись дочерними и зависимыми обществами и не могли быть включены в такую сводную отчетность. После того как аудиторы запросили у клиентов письменные разъяснения по данному вопросу, руководители расторгли договор с аудиторской организацией, оплатив фактический объем выполненных к тому времени работ. На этом примере видно, что с целью внесения умышленных искажений в отчетность экономические субъекты могут не только пытаться скрыть или затушевать существование операций с некоторыми связанными сторонами, но и, напротив, преувеличивать степень зависимости от них той или иной организации. Таким образом, аудитор должен быть готов к поиску подобных ошибок. При подготовке обязательной письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита в нее следует включать сведения об отмеченных нарушениях в части отражения операций со связанными сторонами (п. 5.3). Аудитор должен указать, какие из сделанных им замечаний имеют существенный характер и могут повлиять на выводы аудиторского заключения. В случае если, по мнению аудитора, операции экономического субъекта со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете так, что это существенным образом отрицательно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности, ему следует подготовить по результатам аудита условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение (п. 5.5). Если, по мнению аудитора, он по завершении аудита не смог получить необходимой информации, касающейся имеющих существенный характер операций со связанными сторонами, аудиторской организации следует подготовить по результатам аудита условно-положительное аудиторское заключение или официально отказаться в аудиторском заключении от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности данного экономического субъекта (п. 5.4). Разумеется, данные требования относятся к случаю, когда аудитор не обнаружил в ходе проверки иных искажений, так как на практике аудитору чаще следует принимать решение о характере аудиторского заключения, основываясь на совокупности сделанных замечаний, различных по степени значимости.

Н. Ремизов,

директор Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

аудиторской фирмы "ФБК"

Е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела

методологии бухгалтерского учета и аудита

НИФИ Минфина России

О. Островский,

заместитель директора НИФИ Минфина

России, заведующий отделом методологии

бухгалтерского учета и аудита

-------------------------------------------------------

* Текст правила (стандарта) опубликован в журнале "Аудиторские ведомости", N 4, 1999 г.